Uchwała z dnia 4 listopada 1994 r.
III AZP 7/94
Przewodniczący SSN - Walery Masewicz (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam
Józefowicz, Jerzy Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, w sprawie
ze skargi Rady Gminy w P. na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody T. z dnia 1 lutego
1994 r., [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w P., po
rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 4 listopada 1994 r. zagadnienia prawnego
przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku
postanowieniem z dnia 25 sierpnia 1994 r., [...] do rozstrzygnięcia w trybie art. 391
k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a.
"Czy na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) zawierającego upoważnienie dla rady
gminy do wprowadzenia innych zwolnień od podatków od nieruchomości, niż określone
w ust. 1 tego artykułu, rada gminy może wprowadzić zwolnienie od podatku jednej z
kategorii nieruchomości, dla której w art. 5 ust. 1 ustawy przewidziano określenie
odrębnej stawki opodatkowania ?§§
p o d j ą ł następującą uchwałę :
Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12
stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.),
rada gminy może zwolnić od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne
położone na terenie gminy.
U z a s a d n i e n i e
Rada Gminy w P. uchwałą z dnia 29 grudnia 1993 r. ustalając stawki podatku od
nieruchomości będących budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospo-
darczą lub budynkami mieszkalnymi zajętymi dla prowadzenia tej działalności,
jednocześnie zwolniła od tego podatku wszystkie budynki mieszkalne na terenie gminy.
Uchwała zawierała także inne unormowania dotyczące sposobu uiszczenia podatku od
nieruchomości przez osoby fizyczne, terminów wpłacania przedpłat na podatek itp.
Wojewoda T. pismem z dnia 11 stycznia 1994 r. zawiadomił o wszczęciu postępowania
w sprawie stwierdzenia nieważności tej uchwały, natomiast rozstrzygnięciem
nadzorczym z dnia 1 lutego 1994 r. stwierdził nieważność § 1 ust. 2 kwestionowanej
uchwały, ustanawiającej zwolnienie od podatku budynków mieszkalnych.
Rozstrzygnięcie nadzorcze zarzuca temu fragmentowi uchwały Rady Gminy
sprzeczność z treścią art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o
podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). W ocenie organu nadzoru
dodatkowe zwolnienia od podatku od nieruchomości określonych kategorii nierucho-
mości, dokonywane na podstawie uchwał rad gmin, nie mogą mieć charakteru
"zwolnień generalnych", skoro ze swej istoty stanowią one jedynie uzupełnienie
szczegółowych zwolnień, wynikających bezpośrednio z treści art. 7 ust. 1 powołanej
ustawy, ustanowionych zresztą w każdym z wyliczonych w tym przepisie wypadków dla
osiągnięcia określonego celu gospodarczego lub społecznego. Organ nadzoru sądzi, że
także rady gmin, podejmując uchwały o zwolnieniach uzupełniających, muszą
wylegitymować się powstaniem przesłanek szczegółowych, gdyż uprawnienia ich do
stanowienia prawa w tym zakresie nie są samoistne i nie mogą być "dowolnie szerokie".
W piśmie do Wojewody T., Przewodniczący Rady Gminy wyraził pogląd, że jest
ona upoważniona do stosowania "dowolnych" zwolnień przedmiotowych lub
podmiotowych, a kwestionowane zwolnienie od podatku wszystkich budynków miesz-
kalnych jest takim zwolnieniem przedmiotowym, którego nie można utożsamiać ze
zniesieniem podatku od nieruchomości na obszarze gminy.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowie-
niem z dnia 25 sierpnia 1994 r. rozpoznanie sprawy odroczył i przekazał Sądowi
Najwyższemu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne opisane w sentencji
niniejszej uchwały. W uzasadnieniu swego postanowienia Naczelny Sąd Administra-
cyjny odwołał się do rozbieżności w orzecznictwie różnych ośrodków zamiejscowych
tego Sądu co do granic upoważnienia rad gmin do podejmowania uchwał w sprawach
podatków i opłat lokalnych. Ośrodki Zamiejscowe NSA w Gdańsku i Poznaniu
reprezentują stanowisko, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny
celowości uchwały rady gminy o zwolnieniu od obowiązku podatkowego określonej
kategorii podatników ani też jej skutków gospodarczych albowiem przekracza to zakres
kognicji tego sądu ograniczony do kryterium zgodności z prawem. Wyrok Ośrodka
Zamiejscowego NSA w Gdańsku w sprawie III SA 1398/92 zastrzegający, że uchwała
rady gminy o zwolnieniu od podatku wszystkich budynków lub gruntów wymienionych w
art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. byłaby niedopuszczalna, także nie wyklu-
czał uprawnień do zwolnienia od podatku niektórych kategorii nieruchomości,a stanowił
jedynie pewną korektę generalnej linii orzecznictwa Ośrodka Zamiejscowego NSA w
Gdańsku.
Odmienną linię orzecznictwa reprezentuje natomiast Naczelny Sąd Administra-
cyjny w Warszawie i jego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W wyrokach NSA w
sprawach III SA 1471/92 i SA Kr. 1050/93 wyrażony został pogląd, że zwolnienia od
podatku nie powinny przekształcać się w "przywileje" podatkowe, gdyż przywileje takie
są zaprzeczeniem zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powsze-
chności opodatkowania oraz w równości podatkowej. Generalne zwolnienie pewnej
kategorii podatników od obowiązku podatkowego nie może - jak twierdzi NSA w wyroku
III SA 1471/92 - mieć charakteru zwolnienia "globalnego", gdyż w granicach
upoważnienia wynikającego z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
dopuszczalne są jedynie zwolnienia, które w literaturze prawa określa się mianem
zwolnienia "kategorialnego".
Rozważając różne aspekty zagadnienia prawnego przekazanego przez Ośrodek
Zamiejscowy NSA w Gdańsku, Sąd Najwyższy wyraża pogląd, że istotna jego treść
sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o granice praw samorządnych organów gminy
do prowadzenia własnej, samodzielnej polityki podatkowej w odniesieniu do podatków i
opłat lokalnych oraz o kryteria kontroli prawnej nad tą polityką, sprawowanej w
pierwszym rzędzie przez organy administracji rządowej szczebla wojewódzkiego, a
następnie przez sądy administracyjne. Pierwszą kwestią zajmował się Sąd Najwyższy w
wyroku z dnia 21 września 1994 r. w sprawie III ARN 44/94, wydanym w analogicznej
pod względem problematyki prawnej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano,
że uprawnienia rad gmin do ustanawiania zwolnień od obowiązku podatkowego należy
rozpatrywać nie tylko w kontekście art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o
podatkach i opłatach lokalnych, lecz w znacznie szerszej płaszczyźnie - ukształtowanej
przez przepisy o ustroju samorządu terytorialnego a zwłaszcza te normy, które
ustanawiają prawa samorządne gmin do decydowania na podstawie przepisów prawa o
wszystkim co dotyczy wspólnoty samorządowej. Traktując zwolnienia niektórych
kategorii podatników jako fragment suwerennej polityki finansowej organów gminy, Sąd
Najwyższy wyraził zapatrywanie, że domniemane zasady równości i sprawiedliwości
podatkowej powinny być rozumiane jako reguła naczelna odnosząca się jednak tylko do
tych kategorii podatników, którzy są zobowiązani do uiszczenia należności
podatkowych już po uwzględnieniu wszelkich dopuszczalnych zwolnień, ulg lub odpisów
od wymiaru podatku, ustanowionych przez właściwe organy administracji publicznej w
granicach ustawowo określonej kompetencji. W tym ujęciu zasada równości obowiązku
podatkowego ma charakter względny, ograniczający się do tej populacji podmiotów
obciążonych obowiązkiem podatkowym, która nie korzysta z ulg lub zwolnień
podatkowych. Warunkiem równości wobec prawa jest bowiem pozostawanie w takiej
samej lub chociażby analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej.
Pytanie o kryteria kontroli prawnej nad działalnością uchwałodawczą rad gmin
ma bardziej złożony charakter, gdyż odnosi się do ustawowych kompetencji także i
innych, obok wojewody, organów nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego,
jak również do kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Pośrednio pytanie to
dotyczy także i samego charakteru działalności uchwałodawczej gmin. Przyjmując
stanowisko wyrażone w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 września 1994 r.
zawierającej powszechnie obowiązującą wykładnię art. 85 i 87 ustawy z dnia 8 marca
1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), że wykonywane
przez samorząd terytorialny zadania własne i zlecone mają charakter funkcji państwa
rozumianego jako powszechna organizacja władzy publicznej, która powinna
odpowiadać przewidzianym przez Konstytucję rygorom legalności dla wykonywania
funkcji państwowych, główną uwagę należy skierować na wypracowanie prawnych
granic w ramach, których zwolnienia od podatków podjęte w granicach art. 7 ust. 2
ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. będą miały przymiot legalności. Jedynie
przekroczenie tych granic może uzasadniać ingerencję organów nadzoru. Reprezento-
wane w tej sprawie i przytoczone wyżej poglądy stron i Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego mają do pewnego stopnia charakter skrajny i już chociażby z tego względu
nie mogą być zaakceptowane. Tak należy rozumieć zarówno stanowisko Zarządu
Gminy w P. wyrażone w piśmie z dnia 11 lutego 1994 r. adresowanym do Naczelnego
Sądu Administracyjnego, że "ustawodawca dał radzie kompetencje do zastosowania
dowolnych zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych", jak i pogląd wyrażony w
uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6
października 1992 r. III SA 1471/92, że działalność prawotwórczą lokalnych organów
władzy powinna cechować racjonalność, co oznacza m.in., że w przypadku odstąpienia
od zasady powszechności opodatkowania motywy takiej decyzji powinny być
szczegółowo wyjaśnione i powinny wynikać z wyjątkowych sytuacji faktycznych.
Powołanie się na uprawnienie do "dowolnego" stanowienia zwolnień od podatku ze
względów podmiotowych lub przedmiotowych stanowi w istocie zaprzeczenie
konstytucyjnego obowiązku działania "legalnego", jeżeli tak rozumiane działanie
"dowolne" ma być wolne od jakiegokolwiek skrępowania wynikającego z przepisów
prawa. Natomiast postulat szczegółowego wyjaśniania wszelkich, w tym także
socjalnych, ekonomicznych, celowościowych przesłanek uchwały rady gminy o zwol-
nieniu oznacza w istocie rzeczy zobowiązanie do ujawnienia wszelkich pozaprawnych
motywów decyzji o zwolnieniu, czego organy nadzoru ze strony administracji rządowej
nie mogą domagać się od rad gmin. Wokół takiej koncepcji nadzoru nad działalnością
uchwałodawczą gmin oscyluje w istocie rzeczy reprezentowany w literaturze prawa
pogląd o dopuszczalności zwolnień podatkowych jedynie "kategorialnych" i
niedopuszczalności "globalnych".
Skoro zatem nadzór nad działalnością uchwałodawczą rad gmin w zakresie
ustalonym przez art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie ma charakteru
nadzoru administracyjnego, to jego granice i zarazem kompetencje organu nadzoru
muszą być odczytywane z treści powołanej normy prawnej w szerszym kontekście
ustawowym, wynikającym z norm określających ustrój samorządu terytorialnego i jego
zadania. Z przepisów tych nie da się wyprowadzić ani żadnych dodatkowych kryteriów
ocennych ani też uprawnienia do jakiejś kategoryzacji zwolnień od podatków lokalnych
z jej wewnętrznym podziałem na zwolnienia prawnie dopuszczalne oraz zakazane.
Oczywiście należy zakładać, że uchwałodawcza działalność rad gmin będzie
kierowana względami pewnej racjonalności oraz celowości ekonomicznej. Te dodat-
kowe kryteria tej działalności są jednak wewnętrzną sprawą gmin i nie podlegają kont-
roli organów nadzoru. Nie mogą one także stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć
nadzorczych wojewodów, gdyż zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o samorządzie
terytorialnym są one właściwe tylko dla nadzoru typu administracyjnego.
Kierując się tymi przesłankami Sąd Najwyższy ustalił jak w sentencji uchwały.
========================================