Uchwała z dnia 22 lutego 1995 r.
III AZP 1/95
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Adam
Józefowicz (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, w sprawie
ze skargi Korporacji "P.-S." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja
1994 r., [...] w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego, po
rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 22 lutego 1995 r. zagadnienia prawnego
przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocła-
wiu - postanowieniem z dnia 30 grudnia 1994 r., [...] do rozstrzygnięcia w trybie art. 391
k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a.
Czy nie wykorzystanie przez podatnika, przewidzianego w art. 175 § 1 k.p.a.
środka prawnego żądania sprostowania przez organ podatkowy obliczonego i pob-
ranego przez urząd celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
wyklucza dopuszczalność żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku w trybie art.
29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z
1993 r., Nr 108, poz. 485 ze zm.), jeżeli następnie decyzja urzędu celnego o do-
puszczeniu towaru importowanego do obrotu na polskim obszarze celnym została
zmieniona w części, od której uzależnione było określenie kwoty podatku akcyzowego i
kwota należnego podatku jest niższa od kwoty podatku pobranego ?
p o d j ą ł następującą uchwałę:
Podatnik może na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486
ze zm.) żądać zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego, pobranego przez
urząd celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli
po upływie miesięcznego terminu, określonego w art. 175 § 1 k.p.a. do żądania
sprostowania obliczenia podatku, nastąpiła zmiana decyzji urzędu celnego w
części dotyczącej podstawy obliczenia podatku akcyzowego, z której wynika, że
pobrana kwota podatku jest wyższa niż należne świadczenie podatkowe.
U z a s a d n i e n i e
Przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne,
budzące poważne wątpliwości powstało na tle następującego stanu faktycznego.
Korporacja "P.S." S.A. w W. sprowadziła z zagranicy do kraju w okresie od 8
lipca do 19 października 1993 r. wino gronowe musujące "Sowietskoje Igristoje".
Decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w W. dopuszczono towar importowany do obrotu
na polskim obszarze celnym i określono kwotę podatku akcyzowego po
zakwalifikowaniu towaru do kodu taryfy celnej 22 04.21.10.0., dla którego stawka
podatku wynosiła 12.000 zł za litr. Podatek ten został pobrany i odprowadzony do
budżetu.
W dniu 25 października i 8 listopada 1993 r. Korporacja "P.S." S.A. złożyła w
Drugim Urzędzie Skarbowym W.-Ś. wnioski o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w
łącznej kwocie 243.000.000 zł. twierdząc, że Urząd Celny błędnie zakwalifikował
sprowadzony z zagranicy towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej, co spowodowało
zawyżenie stawki tego podatku do 12.000 zł za jeden litr wina, zamiast 7.000 zł. W toku
postępowania wnioskodawczyni przedstawiła pismo wyjaśniające Głównego Urzędu
Celnego z dnia 18 listopada 1994 r. w którym potwierdzono, że importowane wino
"Sowietskoje Igristoje" należy kwalifikować według kodu PCN 2204.10.19.0. Ponadto
złożyła decyzje z dnia 6 grudnia 1993 r., Dyrektora Urzędu Celnego w W., w których
organ ten na wniosek ww. Korporacji zmienił w trybie art. 155 k.p.a. treść swoich
poprzednio wydanych decyzji w ten sposób, że określoną w tych decyzjach kwalifikację
towaru 2204.21.10.0 zastąpił oznaczeniem 2204.10.19.0.
Decyzją z dnia 29 grudnia 1993 r. [...] Drugi Urząd Skarbowy W.Ś. postanowił
pozostawić bez rozpoznania wniosek z dnia 23 października 1993 r. w części dotyczą-
cej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 213.750.000 zł obliczonego i pobranego
przez Urząd Celny w W. od sprowadzonych z zagranicy towarów, według zgłoszeń
celnych, wymienionych w załączniku nr 1 do wniosku. Ponadto ustalił kwotę podatku
akcyzowego obliczonego od sprowadzonych z zagranicy towarów według dowodu SAP
nr 160011/001567 z dnia 19 października 1993 r. oraz zgłoszeń celnych wykazanych
pod poz. 14 i 15 załącznika nr 1 do wniosku z dnia 23 października 1993 r. podlegającą
zwrotowi w wysokości 29.250.000 zł. i zaliczył tę kwotę podatku akcyzowego podle-
gającą zwrotowi na poczet zobowiązań wnioskodawcy w podatku VAT. W uzasadnieniu
decyzji Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. mając na uwadze bankowe dowody wpłaty
podatku stwierdził, że wniosek z dnia 23 października 1993 r. dotyczący zwrotu kwoty
213.750.000 zł podatku akcyzowego został złożony z uchybieniem obowiązującego
terminu, wymienionego w art. 175 § 1 k.p.a., co uzasadnia pozostawienie w tej części
wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast wniosek w sprawie zwrotu podatku akcyzowego
od sprowadzonych towarów z zagranicy, wykazanych w pozycji 14 i 15 załącznika nr 1
ustalono, że podatek akcyzowy w kwocie 29.250.000 zł., jako niesłusznie pobrany
podlega zwrotowi z uwagi na dokonaną przez Urząd Celny w W. zmianę symbolu kodu
wina musującego o nazwie "Sowietskoje Igristoje" w wymienionych decyzjach z dnia 7
grudnia 1993 r. i wynikającą z tych decyzji zmianę stawki kwotowej podatku
akcyzowego od jednostki towaru z 12.000 zł. za 1 litr na 7.000 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Korporacji "P.-S." SA od powyższej decyzji, Izba
Skarbowa w W. decyzją z dnia 4 maja 1994 r., [...], uchyliła na podstawie art. 138 § 1
pkt 2 k.p.a. zaskarżoną decyzję orzekającą o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania i
w tym zakresie na zasadzie art. 105 § 1 k.p.a. umorzyła postępowanie w sprawie.
Ponadto utrzymała w mocy decyzję w części dotyczącej niesłusznie pobranego podatku
akcyzowego w kwocie 29.250.000 zł, z tytułu importu towarów, wymienionych w
określonych zgłoszeniach celnych SAD, oraz w zakresie zaliczenia powyższej kwoty na
poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług.
Zdaniem Izby Skarbowej podatnik, od którego płatnik pobrał nienależnie podatek
może domagać się sprostowania obliczenia podatku i zwrotu niesłusznie pobranej
kwoty wyłącznie w trybie art. 175 § 1 k.p.a. na podstawie wniosku zgłoszonego w ter-
minie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku. Po upływie tego terminu obliczenie i
pobór podatku, jako czynności materialno-rachunkowe stają się ostateczne i brak jest
podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 61 k.p.a.
Uprawnienie do wszczęcia postępowania jest - zdaniem organu II instancji -
ograniczone w czasie i przestaje istnieć po upływie miesięcznego terminu, określonego
w art. 175 § 1 k.p.a.
Powyższe stanowisko prawne organów podatkowych nasunęło Naczelnemu
Sądowi Administracyjnemu poważne wątpliwości. Z przepisu art. 36 ust. 2 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.
U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że wysokość podatku akcyzowego od importowanych
towarów uzależniona jest od wartości celnej towaru i wysokości cła, a więc od
elementów decyzji organu celnego. W związku z tym organ podatkowy rozstrzygając
wniosek o sprostowanie obliczenia podatku związany jest w zakresie podstawy usta-
lenia należności podatkowej decyzją organu celnego. Taka zasada została przyjęta w
tezie wyroku NSA z dnia 23 lipca 1991 r., sygn. akt III SA 441/91, w którym wyrażono
pogląd, że przyjęta za podstawę wymiaru podatku wartość celna towaru "jest wiążąca
dla organu podatkowego rozpatrującego żądanie podatnika, dotyczące sprostowania
obliczenia podatku obrotowego, dokonanego przez płatnika, to jest urząd celny (art.
175 § 1 k.p.a.)". W tych warunkach - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego -
uchylenie lub zmiana decyzji organu celnego winna powodować lub otwierać możliwość
zmiany wielkości pobranego przez ten organ podatku. Jednak takiej możliwości nie
przewiduje przepis art. 175 § 1 k.p.a. Pobór podatku przez organ celny nie jest
równoznaczny z wymiarem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 101, poz.
486 ze zm.) ani z określeniem wysokości tego zobowiązania na podstawie art. 5 ust. 3
tej ustawy. Z mocy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Określenie kwoty
podatku akcyzowego przez urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na
polskim obszarze celnym nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o wymiarze
podatku, co wyklucza możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie
art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. w razie uchylenia lub zmiany decyzji organu celnego. W
związku z tym procesowa sytuacja podatnika w sprawie zwrotu należności pobranego
podatku nie jest zatem dostatecznie określona w przepisach k.p.a. Stwarza to
nierówność sytuacji podatnika, którego zobowiązanie podatkowe jest określone w
decyzji organu podatkowego i podatnika, który uiścił podatek w wykonaniu obowiązku
wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
obowiązek podatkowy obciąża importera wyrobów akcyzowych. Przy imporcie wyrobów
akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o
należne cło (art. 36 ust. 2 tej ustawy). Wydany na podstawie upoważnienia usta-
wowego, zawartego m.in. w art. 37 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy akt wykonawczy, - rozpo-
rządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku akcyzowego
(Dz. U. Nr 39, poz. 174) ustala tabele stawek podatku akcyzowego (załącznik nr 1 i 2
tego rozporządzenia), który również jest określony w oparciu o wartość celną towarów,
powiększoną o należne cło. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są
obowiązani wpłacać podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych dla
zapłaty cła. Według art. 11 ust. 2 omawianej ustawy urząd celny w decyzji o dopusz-
czeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany jest
określić kwotę podatku akcyzowego należnego od tych towarów, pobrać go i wpłacić na
rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego.
Zgodzić się należy z trafnym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pobór
podatku przez organ celny nie jest równoznaczny z wymiarem podatku akcyzowego ani
określeniem wysokości tego zobowiązania podatkowego, jak również nie jest
równoznaczny z wydaniem decyzji o wymiarze podatku. Obliczenie podatku
akcyzowego w decyzji celnej nie kończy postępowania podatkowego, gdyż może być
ono skorygowane przez właściwy urząd skarbowy. Stosownie bowiem do przepisu art.
175 § 1 k.p.a. podatnikowi przysługuje uprawnienie do żądania w terminie jednego
miesiąca od dnia pobrania podatku, sprostowania obliczenia podatku przez płatnika
bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej
kwoty. W takiej sytuacji organ podatkowy w drodze decyzji weryfikuje obliczenie
podatku akcyzowego na podstawie dokumentów odprawy celnej. Od takiej decyzji
organu podatkowego przysługuje odwołanie. Ten tryb postępowania może być
stosowany w określonym stanie faktycznym sprawy, w którym w istocie chodzi o ocenę
prawną prawidłowości zastosowania podstaw opodatkowania akcyzą.
Przedstawione zagadnienie prawne nie dotyczy jednak zwykłego trybu postępo-
wania podatkowego, lecz szczególnej sytuacji, w której nie wchodzi w rachubę moż-
liwość stosowania art. 175 § 1 k.p.a. ze względu na zdarzenie mające znaczenie
prawne, które nastąpiło po upływie miesięcznego terminu, wymienionego w powyższym
przepisie prawnym. Zdarzeniem tym jest zmiana błędnej decyzji celnej w części
dotyczącej podstaw obliczenia podatku akcyzowego na skutek niezgodnego z prawem
zakwalifikowania importowanego towaru przez płatnika, który zastosował błędnie kod
taryfy celnej. Ujawniło to dopiero nieprawidłowość obliczenia przez płatnika podatku
akcyzowego, powodującą nieuzasadnione prawem zawyżenie podatku i jego nadpłatę.
Odpadła zatem pierwotna podstawa obliczenia zobowiązania podatkowego, które nie
może opierać się na nieistniejącej decyzji celnej. Do prawidłowego obliczenia podatku
powinna być wzięta pod uwagę mająca moc wiążącą późniejsza ostateczna decyzja
celna "która zgodnie z taryfą celną określa podstawy opodatkowania podatkiem
akcyzowym" (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 1991 r., SA 441/91, ONSA 1991 z. 3 poz.
71). Takich czynności nie może już powtórnie dokonać z braku upoważnienia
ustawowego płatnik, który pobrał nieprawidłowo obliczony podatek i odprowadził na
rachunek właściwego urzędu skarbowego. Płatnik w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993
r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w
art. 1 k.p.a., a czynności przez niego dokonane w celu obliczenia i pobrania należności
podatkowej mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie
wszczynają postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r.,
SA/Gd 929/84, OSP 1988 z. 10 poz. 220). W tych okolicznościach powstała więc nowa
szczególna sytuacja, w której nie ma zastosowania przepis art. 175 § 1 k.p.a. i zarazem
brak w przepisach postępowania podatkowego regulacji wyraźnie określającej
uprawnienia podatnika do skorygowania błędnego obliczenia przez płatnika podatku
akcyzowego pobranego w pozaprocesowym trybie wykonania zobowiązań
podatkowych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany decyzji celnej powstała nadpłata w
podatku akcyzowym z powodu nienależnie pobranego przez płatnika podatku w
warunkach, określonych w art. 5 ust. 2 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez
wydania decyzji podatkowej, podatnik może - zdaniem Sądu Najwyższego - wszcząć na
postawie art. 61 k.p.a. postępowanie administracyjno-procesowe i żądać zwrotu
nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Może to
nastąpić po uprzednim ustaleniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania
podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej określającej podstawę
opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o dokumenty odprawy celnej wyrobów
importowanych.
Podatnik jest stroną postępowania podatkowego, które dotyczy jego obowiązku
prawnego (art. 28 k.p.a. w związku z art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym). Z tego tytułu przysługuje mu prawo wszczęcia
postępowania administracyjnego w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych.
W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu podatnika organ podatkowy
może obliczyć i ustalić należne od podatnika zobowiązanie podatkowe w toku
postępowania o zwrot nadpłaty nieprzedawnionego podatku. Dopiero prawidłowo
ustalona zgodnie z warunkami określonymi dla zapłaty cła (art. 11 ust.1 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) kwota nadpłaty może być
zwrócona podatnikowi w drodze decyzji organu podatkowego (wydanej na podstawie
art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), rozstrzygającej sprawę podatnika.
Kwestia powstania nadpłaty nie została uregulowana w sposób wyczerpujący w oma-
wianej ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ust. 2 tej ustawy nie
normuje (poza przypadkami w nim wymienionymi) w sposób wyczerpujący i szczegó-
łowy innych sytuacji, w których może powstać nadpłata. W tym nie reguluje stanu
faktycznego wynikającego ze zmiany decyzji celnej w części dotyczącej podstaw
opodatkowania po upływie terminu wymienionego w art. 175 § 1 k.p.a. Z tego względu
podatnik nie może być pozbawiony procesowej możliwości dochodzenia swych praw,
gdy pozaprocesowy tryb postępowania podatkowego, realizowany za pośrednictwem
płatnika, prowadziłby do pokrzywdzenia podatnika na skutek niezgodnego z prawem
obliczenia i pobrania nienależnego świadczenia podatkowego. W razie zaistnienia
takich okoliczności z których wynika materialnoprawny obowiązek zwrotu nadpłaty
bezpodstawnie pobranej wyższej kwoty podatku akcyzowego, niż należne zobowiązanie
podatkowe, byłaby nieusprawiedliwiona prawem odmowa zwrotu nienależnego
świadczenia z przyczyn braku jasno określonej przepisami proceduralnymi drogi
dochodzenia przez podatnika roszczenia w postępowaniu podatkowym. Nie do
przyjęcia byłoby stanowisko wyłączające w kwestiach nie uregulowanych postępowa-
niem podatkowym możliwości stosowania ogólnych zasad postępowania administracyj-
nego, którego częścią składową są przepisy szczególne postępowania w sprawach
zobowiązań podatkowych (Dział III k.p.a.). Kolidowałoby ono z prawem i konstytucyjną
zasadą sprawiedliwości. Dlatego nie mogłoby być uznane za prawidłowe, zwłaszcza w
państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 1
Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy
konstytucyjnej z dnia 27 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą
ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie
terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426).
Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd Najwyższy doszedł do przekona-
nia, że na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy udzielić na
podstawie art. 391 k.p.c. odpowiedzi, jak w sentencji uchwały.
========================================