Uchwała I KZP 22/03

UCHWAŁA SKŁADU SIEDMIU SĘDZIÓW Z DNIA 30 WRZEŚNIA 2003 R. I KZP 22/03 Osoba, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) jest upoważniona do wystawienia faktury VAT, należy do kategorii innych osób uprawnionych do wystawienia dokumentu w rozu- mieniu art. 271 § 1 k.k. Jeżeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronio- nego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis. Przewodniczący: Prezes SN L. Paprzycki (sprawozdawca). Sędziowie SN: H. Gradzik, T. Grzegorczyk, R. Sądej, J. Skwierawski, F. Tarnowski, S. Zabłocki. Zastępca Prokuratora Generalnego: R. A. Stefański. Sąd Najwyższy po rozpoznaniu, przedstawionego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 23 li- stopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052), wniosku o rozstrzygnięcie występującej w orzecznictwie Sądu Najwyższego roz- bieżności w wykładni prawa, w zakresie następującego zagadnienia praw- nego: „Czy osoba wystawiająca fakturę VAT jest inną osobą uprawnioną do wy- stawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k.?” u c h w a l i ł udzielić odpowiedzi j a k w y ż e j. 2 UZASADNIENIE Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, w oparciu o art.60 § 1 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052), wystąpił z przedstawionym wnioskiem, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego w interpretacji art. 271 § 1 k.k. W uza- sadnieniu wniosku wskazano, że w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 7) wyrażony został pogląd, iż wystawca faktury, która nie dokumentuje rze- czywistego zdarzenia gospodarczego, może być podmiotem przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., jeżeli fakturę tę wystawiono wyłącznie w celu wprowa- dzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozpo- rządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych. W tej ostatniej bowiem sytuacji przepisy powszechnego prawa karnego zostają wyparte przez art. 62 § 2 k.k.s. Tymczasem w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001 r. (III KKN 76/99, OSNKW 2002, z. 1-2, poz.8) uznano, iż wystawienie faktury VAT, choćby udokumentowana w tej faktu- rze cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., jako że faktura VAT dokumentuje jedynie transakcję o charakterze cywilnopraw- nym, nie jest więc publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mają- cej znaczenie prawne. Wprawdzie, jak podnosi się we wniosku, to ostatnie orzeczenie wydano w sprawie, w której nierzetelna faktura VAT służyć mia- ła dla celów podatkowych, a nie dla celów innych, jak w wypadku, którego dotyczyło postanowienie z dnia 3 października 2001 r., to jednak między nimi zachodzi sprzeczność dotycząca generalnej możliwości uznania oso- by wystawiającej fakturę VAT za podmiot przestępstwa poświadczenia nie- prawdy określonego w art. 271 § 1 k.k. Analiza dotychczasowego orzecz- nictwa dotyczącego art. 271 § 1 k.k. i jego poprzednika – art. 266 § 1 k.k. z 3 1969 r. oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego w sprawach podatkowych może natomiast, jak wskazuje się w uzasadnieniu wniosku, prowadzić do przekonania, że osoba zobowiązana do wystawienia faktury nie spełnia warunków stawianych podmiotowi prze- stępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k. Przyjmuje się tu bowiem, że „inna osoba”, wymieniona w tym przepisie obok funkcjonariusza publicznego, jako podmiot przestępstwa poświadczenia nieprawdy, ma spełniać owe czynności w uzupełnieniu kompetencji tego funkcjonariusza, w jego za- stępstwie i dlatego musi być odpowiednio upoważniona (wyroki Sądu Naj- wyższego z dnia 24 października 1996 r., V KKN 147/96, OSNKW 1997, z. 1-2, poz. 8, z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96, OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6, czy z dnia 29 października 1998 r., IV KKN 128/97, OSNPiPr 1999, nr 3, poz. 9). Tym samym sprawcą tego przestępstwa może być tylko taka osoba, która czyni to w ramach uprawnień szczególnych, związanych z przedmiotem i zakresem działania służbowego, nie zaś osoba będąca zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego, gdyż uprawnienie wskazane w art. 271 § 1 k.k. nie może wynikać jedynie z ogólnego, przy- sługującego każdemu, prawa uczestnictwa w obrocie prawnym (wyrok Są- du Apelacyjnego w Katowicach dnia 30 października 1996 r., II AKA 59/96, OSNPiPr 1997, z. 5, poz. 19). We wniosku o rozstrzygnięcie rozbieżności w omawianej kwestii podniesiono też, że w orzecznictwie wskazuje się nadto, iż poświadczenie osobie trzeciej okoliczności mających znaczenie prawne rozumieć należy jako wystawienie dokumentu, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, z czym wiąże się domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96, OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6). Zgodnie zaś z poglądem wyrażonym w wyro- ku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1989 r. (S.A./Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz.89) faktura jest jedynie pisemnym dowodem zawarcia umowy między zbywcą i nabywcą, przy czym – jak z 4 kolei wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, z. 19, poz. 451) – faktura powinna wprawdzie od- zwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikają- cego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów wykazujących, że stwier- dzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Podnosząc powyższe argumenty Pierwszy Prezes Sądu Najwyższe- go zwraca też uwagę, że na gruncie Kodeksu karnego skarbowego funk- cjonuje art. 62 § 2 penalizujący m.in. wystawienie nierzetelnej faktury i podnosi, że w doktrynie wskazuje się, iż chodzi tu o nierzetelność odnośnie do dokonania transakcji, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Wykładnia tego przepisu pro- wadzi zatem do wniosku, że przestępstwem jest samo wystawienie nierze- telnej faktury bez względu na cel tej czynności, tym bardziej, że odrębną postać tego przestępstwa stanowi posługiwanie się nierzetelną fakturą. Je- śliby zatem, jak wskazuje się w uzasadnieniu wniosku, przyjęto wykładnię, iż wystawca faktury VAT jest inną osoba uprawnioną do wystawienia do- kumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., to nie zaistnieje tu tzw. idealny zbieg przestępstwa z k.k. oraz przestępstwa skarbowego (art. 8 k.k.s.), gdyż wystawienie nierzetelnej faktury, przy powyższym założeniu, stanowi wprawdzie jednocześnie poświadczenie nieprawdy w wystawianym doku- mencie, ale – z uwagi na szczególny charakter dokumentu, jakim jest faktu- ra – wyłączyć należy na zasadzie specjalności kwalifikację tego zachowa- nia z art. 271 § 1 k.k. Prokurator Krajowy w odpowiedzi na przedstawiony wniosek wystąpił o podjęcie uchwały przyjmującej, iż osoba wystawiająca fakturę VAT jest 5 inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Rozpoznając wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Sąd Najwyższy zważył, co następuje. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że w orzecznictwie Sądu Najwyż- szego nastąpiła rozbieżność co do tego, czy wystawiający fakturę VAT jest pomiotem przestępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k., a wpływające do tegoż Sądu pytania prawne sądów odwoławczych wskazują, iż przeniosła się ona także do orzecznictwa sądów powszechnych. Istnieje zatem po- trzeba rozstrzygnięcia tych rozbieżności. Nie powinno budzić wątpliwości, że faktura VAT, przewidziana przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po- datku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, zarówno pod rządem Kodeksu karnego z 1969 r., jak i na gruncie ob- owiązującego Kodeksu karnego, była i jest dokumentem w rozumieniu prawa karnego (art. 120 § 13 d.k.k. i art. 115 § 14 k.k.). Przepis art. 271 § 1 k.k., podobnie jak jego poprzednik – art. 266 § 1 d.k.k., zakłada zaś, że od- powiedzialność karną tam przewidzianą ponosi „funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne”. Redakcja tych przepisów oraz umieszczenie ich w rozdziale o prze- stępstwach „przeciwko dokumentom” (obecnie – „przeciwko wiarygodności dokumentów”) doprowadziły do wypowiedzenia przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 1996 r. (I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 5-6, poz. 228) poglądu, że Kodeks karny z 1969 r. nie znał, tak jak jego poprzednik z 1932 r., podziału dokumentów na urzędowe i prywatne, a byt omawianego przestępstwa zależny był nie tyle od rodzaju dokumentu, ile od tego, kto dokument ów wystawił. W doktrynie zaś – już na gruncie Kodeksu karnego z 1997 r. – niektórzy autorzy podkreślają, iż także „obecny kodeks nie czyni 6 takiego zróżnicowania i nie ma wątpliwości, że dokumenty prywatne korzy- stają z ochrony prawno-karnej” (G. Rejman: Przestępstwa przeciwko do- kumentom w świetle art. 270 i 271 k.k. – Przegl. Pr. Karn., 1999, z. 19, s. 15; zob. też J. Wojciechowski: Kodeks karny. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa 1998, s. 476). Wypowiadany jest tu jednak także pogląd, że po- jęcie dokumentu na gruncie art. 271 k.k. jest węższe niż ogólne prawno- karne pojęcie dokumentu i, że jest ono bliskie definicji dokumentu urzędo- wego w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego, ponieważ „jest on wystawiany przez kompetentną osobę” (L. Gardocki: Prawo karne, wyd. 9, Warszawa 2003, s. 303). Zauważyć należy, że na gruncie procedury cywil- nej przez dokument urzędowy rozumie się dokument sporządzony przez organ państwowy w zakresie jego działania albo przez organizację zawo- dową, samorządową, spółdzielczą lub inną organizację społeczną w zakre- sie poruczonych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji pań- stwowej (art. 244 k.p.c.). Tym samym przepisy Kodeksu postępowania cy- wilnego dość precyzyjnie określają podmioty sporządzające dokumenty urzędowe, przedmiot takiego dokumentu oraz sposób i zakres upoważnie- nia do ich wystawiania. Na gruncie przepisów Kodeksu karnego, mimo ist- nienia nie tylko pojęcia „funkcjonariusza publicznego” (art. 115 § 13), ale także „osoby pełniącej funkcję publiczną” (art. 115 § 19), w art. 271 § 1 - podobnie jak i w art. 266 § 1 d.k.k. – nie zawężono kręgu wystawców do- kumentów mogących odpowiadać za poświadczenie w nim nieprawdy do tych tylko podmiotów, choć było to możliwe, i co mogłoby zbliżać pojęcie dokumentu na gruncie art. 271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego w ro- zumieniu procedury cywilnej. Przyjęto natomiast, iż chodzi o funkcjonariu- sza publicznego oraz każdą inną osobę, o ile tylko jest ona upoważniona do wystawienia dokumentu. Nie jest zatem trafne zawężanie pojęcia dokumentu na gruncie art. 271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego zbliżonego do jego rozumienia w 7 procedurze cywilnej, przez odwoływanie się do kompetentności podmiotu wystawiającego, gdyż sugeruje to, iż wystawcą dokumentu są tu też jedy- nie podmioty działające w zakresie administracji państwowej, co nie wynika bynajmniej z treści art. 271 § 1 k.k. Zawężenie, w porównaniu z ogólno- karnym pojęciem dokumentu, następuje tu natomiast przez przyjęcie, że odpowiedzialność karna aktualizuje się jedynie przy poświadczeniu nie- prawdy w dokumentach „wystawianych”, a nie we wszelkich dokumentach, w tym – jak np., na gruncie procedury cywilnej – w ogóle „sporządzanych”. Stąd też w orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się, że na gruncie odpowiedzialności karnej nie jest dokumentem taki dokument, któ- ry nie jest „wystawiany”, lecz jedynie – jak umowy cywilnoprawne – „zawie- rany” (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/69, Wokanda 1997, z. 5, s. 15 i z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96, OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6), a tym samym, że zawarcie (podpisanie) takiej umowy, np. sprzedaży, przez osoby uprawnione do działania w imieniu stron transakcji, z podaniem w jej treści nieprawdziwych okoliczności doty- czących kontraktu, nie stanowi wystawienia dokumentu z poświadczeniem nieprawdy w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2002 r., V KKN 323/99, OSNKW 2002, z. 9-10, poz. 71). W uzasadnieniu wniosku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, odwo- łując się do powołanych wcześniej orzeczeń, podniósł, że wskazuje się w nich, iż „inna osoba”, wymieniona obok funkcjonariusza publicznego jako podmiot przestępstwa określonego obecnie w art. 271 § 1 k.k., a poprzed- nio w art. 266 § 1 d.k.k., powinna spełniać swe czynności „w uzupełnieniu kompetencji (w zastępstwie) tego funkcjonariusza”. Nie może to zatem być „osoba będąca zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego”. Zauważyć jednak trzeba, do czego odwołuje się w swym pisemnym wnio- sku Zastępca Prokuratora Generalnego, że Sąd Najwyższy w swych orze- czeniach uznawał za osoby upoważnione do wystawienia dokumentu, w 8 rozumieniu znamion omawianego przestępstwa, m. in. ajenta prowadzące- go punkt skupu (wyrok z dnia 9 maja 1974 r., III KR 394/73, OSNKW 1974, z. 9, poz. 163), kasjera walutowego (uchwała z dnia 23 lutego 1978 r., VII KZP 48/77, OSNKW 1978, z. 2-3, poz. 17), a także magazyniera przedsię- biorstwa i spółdzielni (wyroki z dnia 31 października 1970 r., IV KR 135/70, OSNPG 1971, z. 1, poz. 18 i z dnia 23 listopada 1981, I KR 245/81, OSNKW 1982, z. 4-5, poz. 17). Podobnie rozstrzygały też sądy apelacyjne (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 października 1996 r., II AKa 56/96, OSNPiPr 1997, z. 6, poz. 19). Co charakterystyczne, w niektórych z tych orzeczeń wskazywano, że podmioty te nie wystawiają dokumentu z racji „ogólnego, przysługującego każdemu, prawa uczestnic- twa w obrocie prawnym” lecz z tytułu „uprawnień szczególnych związanych z przedmiotem i zakresem działania” (tak np. w cyt. wyroku Sądu Apelacyj- nego w Katowicach z dnia 30 października 1996 r.). W doktrynie wskazuje się w związku z tym, że osobami uprawnionymi do wystawienia dokumentu mogą być w zakresie przyznanych im kompetencji np.: lekarz, adwokat, radca prawny, nauczyciel akademicki, itd. (zob. A. Zoll (red.) Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz. Kraków 1999, t. II, s.1039). Podkreślano bowiem, że chodzi tu o dokumenty „wystawiane na użytek publiczny”, czy inaczej jeszcze – takie, „którym przysługuje cecha zaufania publicznego” (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 1999 r., II Aka 173/99, KZS 1999, z. 12, poz. 24). W dok- trynie podnosi się, iż walor zaufania publicznego ma dokument o cechach rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje z tej racji do- mniemanie prawdziwości (zob. Kodeks karny. Część szczególna. Komen- tarz, op. cit., s. 1038), co podkreślano też w niektórych cytowanych już orzeczeniach (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 9 r., V KKN 63/96 oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 1999 r. II Aka 173/99). Zgodzić się należy, że skoro dokument, o którym mowa w art. 271 § 1 k.k., wystawia tylko funkcjonariusz publiczny lub inna uprawniona do tego osoba, to muszą w nim być stwierdzone okoliczności mające znaczenie w sferze publicznoprawnej, a nie tylko w stosunkach prywatnoprawnych, cy- wilnych. Uprawnienie osoby niebędącej funkcjonariuszem publicznym do wystawienia takiego dokumentu musi być przy tym wyraźne i nie może wy- nikać jedynie z racji zwykłego udziału w obrocie prawnym. Jeżeli zaś cho- dzi o wskazywaną cechę domniemania prawdziwości takiego dokumentu, to obracając się w sferze znamion czynu penalizowanego przez prawo kar- ne można ewentualnie mówić jedynie o domniemaniu typu faktycznego, odnoszonym na analizowanym tu gruncie do tego, czy okoliczności podane w takim dokumencie muszą być zawsze i każdorazowo wykazywane przez prawnego dysponenta dokumentu innymi jeszcze dowodami, czy też za- kłada się ich rzetelność, chyba że pojawią się wątpliwości w tej materii, któ- re winny być wówczas rozwiane za pomocą innych, dostarczonych także przez niego, dowodów. Takie lub inne traktowanie określonego dokumentu nie musi przy tym wynikać wyłącznie z wyraźnego przepisu danej dziedziny prawa, ale może też być wysnute z całokształtu tych norm. Jeżeli chodzi o fakturę VAT, to jej wystawcą może być jedynie podat- nik (art. 32 ustawy o VAT), ale tylko w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj. co do zasady osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowo- ści prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na wła- sny rachunek czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ujęciu art. 2 tej ustawy lub innych czynności wskaza- nych w tymże art. 5, po uprzednim zgłoszeniu rejestracyjnym przewidzia- nym w art. 9 ustawy o VAT. Podatnik taki ma ustawowy obowiązek wysta- wiania faktury, z tym że niekiedy tylko na żądanie nabywcy (art. 32 ustawy 10 o VAT) i z wyłączeniem tego obowiązku odnośnie do niektórych podatni- ków (art. 34 ustawy). Zatem nie każdy podatnik podatku VAT i nie przy każdej transakcji objętej tym podatkiem jest władny wystawić fakturę VAT. W odróżnieniu przy tym od wskazywanych wcześniej – z powołaniem się na orzecznictwo lub doktrynę – sytuacji, przy wystawianiu dokumentu w postaci tej faktury mamy do czynienia z wyraźnym ustawowym upoważnie- niem i to mającym charakter obowiązku prawnego. Ten, kto ma obowiązek (nawet względny) do wystawienia dokumentu jest tym bardziej podmiotem uprawnionym do jego wystawiania. Uprawnienie to rozumieć należy nie in concreto, ale w ujęciu abstrakcyjnym. Oczywiste jest bowiem, że upraw- niony podmiot winien wystawiać dokument jedynie przy zaistnieniu prawem określonych warunków, uzasadniających jego wystawienie, ale jeżeli wy- stawi go przy braku tych warunków, pozostaje podmiotem uprawnionym, tyle że wystawia wówczas dokument fikcyjny, nie odzwierciedlający zda- rzenia, które ma dokumentować. Wracając do faktury VAT trzeba zauważyć, że ma ona szczególne znaczenie. To bowiem faktura VAT – a przy imporcie usług lub towarów dokument odprawy celnej wystawiany przez organ celny, a więc państwo- wy – upoważnia następnie podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku na- leżnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jako że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach (lub dokumencie celnym), stwierdzających uprzednie ich nabycie (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Faktura jest tu zatem traktowana tak samo jak dokument organu administracji państwowej (celnej). Wystawca faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku, jest przy tym obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była w ogóle objęta obo- wiązkiem podatkowym lub była zwolniona od tego podatku albo gdy wyka- zano kwotę podatku wyższą od podatku należnego (art. 33 ustawy o VAT), jeśli tylko sprzedaż była czynnością realną, a nie fikcyjną. Stosownie, z ko- 11 lei, do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm.), to właśnie faktura VAT jest dowodem księgo- wym, obcym lub własnym (art. 20 ust. 2 tej ustawy), zarówno do celów go- spodarczych jak i podatkowych, a księga rachunkowa ma być przechowy- wana w sposób umożliwiający dostępność i sprawdzalność także tych do- wodów, zwłaszcza dla celów podatkowych (art. 24 ust. 4 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 września 1994 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 241/99, Przegl. Podat. 2001, z. 4, s. 60). Także przy realizowaniu przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą prawnego obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) podstawą zapisów w tej księdze są dokumenty księgowe, tymi zaś są przede wszystkim faktury VAT i ich dzienne zestawienia, a tylko wy- jątkowo dokumenty wewnętrzne, noty księgowe, dowody przesunięć, itp. (§ 12 ust. 3 oraz §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grud- nia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i roz- chodów, Dz. U. Nr 116, poz. 1222, ze zm.). Podatnik podatku dochodowe- go od osób fizycznych może też, co do zasady „na podstawie faktury wy- stawionej przez podatnika podatku od towarów i usług” – a nadto znów, jak przy podatku VAT, m.in. w oparciu o dokument odprawy celnej wystawiony przez urząd celny, czyli organ państwowy – pomniejszyć swój podatek do- chodowy o niektóre poniesione wydatki (art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o tym podatku z 1991 r.). Przy powyższych założeniach nie można podzielić stanowiska, za- prezentowanego w – powoływanym we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 paź- dziernika 1989 r. (SA/Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz. 89), jakoby faktura VAT była jedynie pisemnym dowodem zawarcia umowy. Dowodem doku- 12 mentującym tylko fakt zawarcia umowy może być paragon, czy wydruk z kasy rejestrującej, ale nie faktura. Ta wystawiana jest bowiem w wyniku zawarcia umowy i dokumentuje nie tylko samo jej zawarcie, lecz stwierdza także okoliczności istotne dla prawa podatkowego, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego oraz księgowania tych transakcji w sposób mający znaczenie dla realizacji obowiązku podat- kowego. Nie budzi zaś wątpliwości, że sfera prawa podatkowego to już nie stosunki prywatne, cywilnoprawne, lecz publicznoprawne. Tym samym nie można także podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu cytowanego na wstępie tej analizy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001 r. (III KKN 765/99), jakoby faktura VAT dokumentowała tylko transakcję cywilnoprawną i nie odnosiła się do poświadczania okoliczności mającej znaczenie prawne w ujęciu publicznoprawnym. Nie odpowiada bowiem przedstawionym wcześniej założeniom wystawiania faktury VAT i jej zna- czenia prawnego, twierdzenie leżące u podstaw powyższego poglądu, że „wystawca tej faktury działa jedynie we własnym imieniu i we własnej spra- wie, nie poświadcza zaś nieprawdy innemu podmiotowi”. W oparciu o fak- turę VAT nie tylko jej wystawca obniża „swój” należny podatek od towarów i usług, ale stwarza taką możliwość także odbiorcy faktury w jego dalszej działalności gospodarczej. Daje mu też podstawę do odpowiedniego zapi- su w księdze rachunkowej lub księdze przychodów i rozchodów, co stanowi podstawę obliczenia u tego podatnika również podatku dochodowego, umożliwiając nadto, w określonych sytuacjach, dokonanie odliczeń od tego ostatniego podatku, tak samo jak – co wskazano już wcześniej – w oparciu o niektóre dokumenty wystawione przez organy państwowe. Wystawca faktury VAT poświadcza w niej zatem także zaistnienie okoliczności mających znaczenie publicznoprawne, a jest przy tym – jak już wskazano – ustawowo uprawniony i zobowiązany do wystawienia tego do- kumentu. Niedostrzeganie powyższego oznaczałoby w istocie deprecjono- 13 wanie rangi prawa podatkowego i wyraźnej woli ustawodawcy, który traktu- je fakturę VAT w sposób szczególny, pozwalając właśnie w oparciu o nią na pomniejszanie przez podatników swych obowiązków fiskalnych wobec państwa. Świadczy to także o posiadaniu przez fakturę waloru zaufania publicznego. Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym, podnosząc, że art.19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, wywodzi się, iż oznacza to, że podatnik nie jest zwolniony z wymogu współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. (cyt. wcześniej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II RN 31/01), ale oznacza to jedynie, iż w postępo- waniu podatkowym lub w toku kontroli podatkowej albo w ramach czynno- ści sprawdzających, podatnik winien współdziałać z organem, gdy organ ten poweźmie wątpliwości co do rzetelności okoliczności wykazanych fak- turą. To jednak faktura jest według ustawodawcy podstawą wskazanych wcześniej wpisów księgowych, obniżeń czy pomniejszeń podatkowych. Ma być ona rzetelna, a więc odzwierciedlać rzeczywistą postać zdarzenia, któ- rego dotyczy. Wymaga się więc, by wskazywała ona m.in. datę czynności, cenę jednostkową bez podatku, wartość transakcji, kwotę podatku i kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy (art. 31 ust.1 ustawy o VAT), w tym ich numery identyfikacji podatkowej (§ 36 rozporządzenia Ministra Fi- nansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepi- sów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że np. wystawienie faktury bez wskazania w niej numeru indentyfikacyjnego sprzedawcy lub ze wskazaniem takiego numeru nieodpowiadającego rze- czywistemu stanowi rzeczy rodzi ten skutek, iż podatnik udokumentowują- cy nabycie towaru lub usługi taką fakturą pozbawiony jest prawa do obni- żenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego, a 14 zaewidencjonowanie przezeń kwoty podatku naliczonego z tej faktury, jako obniżającego podatek należny, stanowi naruszenie określonego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej określe- nia wysokości podatku naliczonego (wyrok Naczelnego Sądu Administra- cyjnego z dnia 26 maja 1999 r., NSA/Sz 109/98, Lex nr 36929). Wskazano już wcześniej, że sam ustawodawca zakłada, iż wystawca faktury VAT jest obowiązany do zapłaty podatku nawet wtedy, gdy wystawił fakturę z wyka- zanym podatkiem choć dana sprzedaż, faktycznie zrealizowana, nie była nim objęta lub była objęta podatkiem niższym albo była zwolniona od tego podatku (art. 33 VAT). Zatem zarówno ustawodawca jak i orzecznictwo traktują wymogi stawiane fakturze przez prawo z wyjątkową skrupulatno- ścią, uzależniając od ich spełnienia skutki w sferze publicznoprawnej (po- datkowej). Akcentuje się to także w doktrynie, wskazując też na inne uchy- bienia wymogom faktury, eliminujące możliwości wskazanych wcześniej ulg, pomniejszeń i odliczeń podatkowych (zob. np. T. Stępień, K. Stępień: Przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Toruń 2000, s. 75). Prawidłowo wy- stawiona faktura ma więc walor zaufania publicznego, gdyż tylko wtedy stwarza ona możliwość wywołania konsekwencji prawno-publicznych. Z uwagi przy tym nie na podmiot wystawiający, ale ze względu na okoliczno- ści, które stwierdza, mające istotne znaczenie publicznoprawne, faktura jest zrównana z dokumentem wystawianym w tym zakresie przez organy państwowe, czyli przez funkcjonariuszy publicznych. Reasumując należy przyjąć, że skoro faktura VAT dokumentuje oko- liczności istotne dla prawa publicznego i wywołuje konsekwencje publicz- noprawne na równi z niektórymi dokumentami wystawianymi przez organy administracji państwowej, a uprawnienie określonych podmiotów do jej wy- stawiania płynie wprost z ustawy, to wystawca takiej faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Sta- nowisko takie jest reprezentowane także w piśmiennictwie (zob. np. Z. Ko- 15 złowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczuplenie podatku VAT, PiPr 1997, z. 3, s. 118; R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbo- wy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 304). Pytanie zawarte we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego ograniczało się do tej właśnie kwestii i można by poprzestać na powyższym stwierdzeniu. W uzasadnieniu tego wniosku podniesiono jednak także, jak wskazano na wstępie, kwestię wzajemnego stosunku art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. sugerując, że i tak przy przyjęciu, iż wystawca faktury VAT może być podmiotem przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., zachodzi pozorny zbieg tego przepisu z art. 62 § 2 k.k.s., a stosunek specjalności eliminuje stosowanie art. 271 § 1 k.k. Analizując ten aspekt zagadnienia należy zau- ważyć, że art. 62 k.k.s. penalizujący wystawianie nierzetelnej faktury i po- sługiwanie się taką fakturą zamieszczony jest w rozdziale zatytułowanym: „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji”. W oficjalnym uzasadnieniu rządowego projektu k.k.s. podkreślono zaś, że w porównaniu z dawną u.k.s. kodeks zmienił tytuł tego rozdziału i że w ten sposób odpo- wiednio uwypuklono dobro, którego ochronę postuluje współczesny usta- wodawca i położono wyraźny akcent na przestrzeganie „obowiązku podat- kowego” (zob. Nowa kodyfikacja karna. Kodeks karny skarbowy, wyd. Min. Spraw., Warszawa 1999, z. 25, s. 221. Poprzednikami tego przepisu były, początkowo art. 97 § 2 u.k.s., ujęty w rozdziale: „Przestępstwa i wykrocze- nia podatkowe”, a następnie art. 102 § 2 u.k.s. z rozdziału „Przestępstwa i wykroczenia w zakresie zobowiązań podatkowych i dotacji”. Różnica w intytulacji wskazanych rozdziałów jest wyraźna i wskazuje na odmienny rodzajowy przedmiot ochrony tzw. czynów podatkowych w poprzedniej i w obecnej regulacji karnej skarbowej. Nie są to już czyny określane przez ustawę ogólnikowo jako „podatkowe”, czy „z zakresu zo- bowiązań podatkowych”, ale czyny „przeciwko obowiązkom podatkowym”, 16 czyli godzące w ten obowiązek. Zgodnie przy tym z art. 53 § 30 k.k.s. użyte w rozdziale 6 tego kodeksu określenia, w tym określenie „obowiązek po- datkowy”, mają znaczenie nadane im w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy obowiązkiem tym nie jest każdy obowiązek płynący z prawa podatkowego, lecz jedynie „wynikająca z ustaw podatkowych nie- skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pie- niężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych usta- wach”. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się w związku z tym, że obowiązek podatkowy nie obejmuje obowiązków instrumentalnych (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A .Olesińska: Ordynacja podat- kowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22) oraz że jest to kategoria zobiektywi- zowana, powstająca z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49). W piśmiennictwie karnoskarbowym z kolei wskazuje się, że z uwagi na przedmiot ochrony przepisy rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego obejmują czyny polegające na całkowitym lub częściowym uchylaniu się od opodatkowania, nieprawidłowym jego regulowaniu lub na utrudnieniu pra- widłowego wymiaru podatku bądź kontroli prawidłowości jego uregulowania od strony przedmiotowej i podmiotowej (zob. np. S. Baniak: Prawo karne skarbowe, Kraków 2001, s. 134-138; J. Michalski: Komentarz do kodeksu karnego skarbowego. Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skar- bowe. Warszawa 2000, s. 143). Skoro rodzajowym przedmiotem ochrony przepisów zawartych w rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego jest obowiązek podatkowy, to stypizowane tu czyny stanowią jedynie takie zachowania, które godzą w ten obowiązek. Dotyczy to także penalizacji wystawienia nierzetelnej faktu- ry VAT, o czym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. Trzeba zauważyć, że już pod 17 rządem dawnej ustawy karnej skarbowej, po zmianie tytułu rozdziału obej- mującego ten czyn, wskazywano w piśmiennictwie, że skoro chodzi o czy- ny „w zakresie zobowiązań podatkowych”, to w wypadku wystawienia fak- tury VAT na czynność fikcyjną, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie po- wstaje, nie może być przeto przedmiotem ochrony prawno-karnej przepi- sów ustawy karnej skarbowej, a tym samym jej wystawca, jako upoważnio- ny do wystawiania dokumentu, winien odpowiadać z ówczesnego art. 266 § 1 k.k. z 1969 r. (Z. Kozłowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczu- plenie podatku VAT, op. cit., s.117-118). W orzecznictwie podatkowym tak- że i obecnie akcentuje się, że wystawienie faktury z wykazanym w niej po- datkiem, która jednak nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie stwarza obowiązku podatkowego w sferze podatku od towarów i usług, czyli zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku VAT, ten bowiem powstaje – jak każdy podatek – w związku z rzeczywistym zdarzeniem, a nie przez wystawienie dokumentu na zdarzenie nie zaistniałe (zob.: uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002, III RN 136/01, OSNP 2003, z. 13, poz.3 01; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2002, II SA 618/01, Mon. Pod. 2003, z. 4, s. 30). Skoro jednak wystawienie faktury na czynność fikcyjną nie ro- dzi obowiązku podatkowego, to czyn taki nie może być kwalifikowany z art. 62 § 2 k.k.s., jako że nie jest to czyn „przeciwko obowiązkom podatkowym”, jak wymaga tego k.k.s. Dostrzeżono to w cytowanej uchwale składu 7 sę- dziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., w której z powołaniem się na wskazane na wstępie postanowienie Sądu Naj- wyższego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01) podniesiono, że brak obowiązku podatkowego w podatku VAT nie oznacza jeszcze braku jakichkolwiek konsekwencji prawnych wobec wystawcy rachunku. Jeżeli bowiem fikcyjna faktura służy niewykonaniu innych zobowiązań podatko- 18 wych może wchodzić tu w grę odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., a w innych wypadkach z art. 271 § 1 k.k. Stanowisko to, przez powoływanie się na ową uchwałę, aprobowano też w innych, wskazanych wyżej orzecze- niach podatkowych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyż- szego, a także w doktrynie (zob. R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, op. cit., s. 304). Rzecz w tym, że faktura nierzetelna, o jakiej mowa w art. 62 § 2 k.k.s., to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia odnośnie do niektórych tylko jego elementów, przy zaistnieniu jednak samej transakcji, jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą. W pierwszej sytuacji wchodzi w grę odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten jako lex specialis wypiera normę ogól- ną, czyli art. 271 § 1 k.k. Przepis art. 62 § 2 k.k.s., w zakresie penalizacji wystawiania faktur nierzetelnych zawiera bowiem w takim wypadku zna- miona wskazane w art. 271 § 1 k.k., a znamieniem specjalizującym jest ro- dzaj wystawianego dokumentu (faktura) oraz ograniczenie kręgu podmio- tów tego czynu do wystawcy faktury. Stanowisko takie było reprezentowa- ne w doktrynie także pod rządem k.k. z 1969 r. (zob. np. O. Górniok: Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecznego, PiPr 1997, z. 2, s. 21). Przy fakturze fikcyjnej sytuacja ulega zmianie. Jeżeli faktura ta służy jednak rozliczeniu z podatku, np. z podatku dochodowego przez po- mniejszenie dochodu – o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu lub samego podatku – o dokumentowane nią ulgi podatkowe, to wystawie- nie fikcyjnej faktury godzi w obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 62 § 2 k.k.s. nie jest bowiem istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi wystawienie nierzetelnej faktury, byle – z uwagi na przedmiot ochrony norm w jakich przepis ten funkcjonuje – był to czyn przeciwko obowiązkom po- datkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tam natomiast, gdzie wy- stawienie nierzetelnej faktury w ogóle nie godzi w żaden obowiązek podat- 19 kowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s. Wtedy to wchodzi w grę kwalifikacja z art. 271 § 1 k.k., gdyż – jak wcze- śniej wykazano – podatnik VAT jako uprawniony i zobowiązany do wysta- wienia faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu tego przepisu, sama zaś faktura – dokumentem, o którym w nim mowa, a nie zachodzi już możliwość jego wyłączenia przez art. 62 § 2 k.k.s. Tym samym jednak między art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w za- kresie czynu polegającego na wystawieniu faktury jako dokumentu nie zawsze zachodzi stosunek specjalności, który eliminowałby kwalifikację z art. 271 § 1 k.k. Mając to wszystko na względzie rozstrzygnięto jak w uchwale.