Wyrok III RN 69/98

Wyrok z dnia 22 października 1998 r. III RN 69/98 Organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji adminis- tracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza sto- sunkiem prawnopodatkowym. Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 22 października 1998 r. sprawy ze skargi Fab- ryki Urządzeń Mechanicznych „K.” S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 1995 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r. [...] 1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w punkcie I; 2) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 1995 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lipca 1995 r. [...] U z a s a d n i e n i e W sprawie tej Sąd Najwyższy rozpatrzył zarzuty, które Minister Sprawiedliwo- ści zgłosił w rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r. Okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i które brane były pod uwagę w zaskarżonym wyroku przedstawiają się jak następuje: 2 Przedsiębiorstwo Państwowe Fabryka Maszyn i Urządzeń Przemysłu „S.” w K. w likwidacji celem prywatyzacji zostało uznane za zlikwidowane z dniem 1 lipca 1992 r. na podstawie decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 15 czerwca 1992 r. [...]. Postanowieniem z dnia 31 lipca 1992 r. Sąd Rejonowy w P. wykreślił tę Fabrykę z rejestru przedsiębiorstw. W dniu 12 sierpnia 1992 r., na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz z uwzględnieniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334 ze zm.), została zawarta umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Skarb Państwa był w tej umowie reprezentowany przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Przemysłu i Handlu, a drugą stronę reprezentował Prezes Związku Spółki Akcyjnej Fabryki Urządzeń Mechanicznych „K.”. Paragraf 7 tej umowy, oprócz zobowiązania Fabryki „K.” do korzystania z przedmiotu umowy zgodnie z jego przeznaczeniem, zawiera zobowiązanie tej Fabryki do przejęcia zobowiązań i należności wynikających z bi- lansu likwidacji Fabryki „S.” z dnia 30 czerwca 1992 r. W drugim półroczu 1992 r. Spółka „K.” bez wszczynania postępowania podatkowego wpłaciła dobrowolnie na rachunek Urzędu Skarbowego w P. kwotę 334.189,09 zł (oraz 13.934 zł odsetek). Kwota ta odpowiada określonym w bilansie likwidacji Fabryki „S.” i przeniesionym bez zmian do bilansu otwarcia Spółki „K.” zobowiązaniom Fabryki „S.” z tytułu po- datku obrotowego, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od wzrostu wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od wynagrodzeń, a także zawiera zobowiązanie z tytułu dywidendy obligatoryjnej. W okresie od 5 sierpnia 1993 r. do 23 września 1993 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził kontrolę dotyczącą prawidłowości określenia zobowiązań podatkowych obcią- żających Fabrykę Maszyn i Urządzeń Przemysłu Spożywczego „S.” w likwidacji za okres od stycznia do czerwca 1992 r. W dokumencie z dnia 5 października 1993 r. określonym jako „wynik kontroli” Urząd Kontroli Skarbowej w P. wyliczył zobowiąza- nia z tytułu podatku obrotowego, opłaty skarbowej i podatku od osób prawnych na łączną kwotę 19.377,16 zł (nowych) oraz z tytułu odsetek w kwocie 14.576,60 zł. Dokument ten adresowany do Fabryki „S.” został przyjęty przez Zarząd Spółki „K.” i Spółka ta w 1993 r. uiściła na rzecz Urzędu Skarbowego w P. wszystkie wynikające z tego dokumentu zobowiązania zlikwidowanego Przedsiębiorstwa „S.”. Pismem z dnia 3 30 czerwca 1995 r. Fabryka Urządzeń Mechanicznych „K.” S.A. w K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych w kwocie 382.076,85 zł oraz zażądała zapłaty lub zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych należnych jej odsetek (w wysokości pobieranej od zaległości po- datkowych) od powyższej kwoty nadpłaty za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Żądania te Spółka „K.” uzasadniła w ten sposób, że zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa „S.” pozostając w przekonaniu, że uregulowała obciążają ją one na podstawie § 7 ust. 2 umowy leasingowej z dnia 12 sierpnia 1992 r. Jednakże obecnie uznaje to stanowisko za błędne, ponieważ wszelkie postanowienia umów cywil- noprawnych w zakresie przenoszenia obowiązków o charakterze publicznoprawnym są prawnie bezskuteczne. Nie ma natomiast podstawy prawnej do tego, ażeby uwa- żać, iż Spółka „K.” jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Państwowego „S.” w zakresie zobowiązań publicznoprawnych. Organy skarbowe, po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, w decyzjach administracyjnych stwierdziły, że nie zachodzą podstawy do zwrotu kwot, które zostały wprawdzie uisz- czone przez Spółkę „K.”, ale na pokrycie zobowiązań podatkowych prawidłowo wyli- czonych wobec Przedsiębiorstwa „S.”, które było podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoz- naniu skargi Spółki ”K.” wyrokiem z dnia 29 października 1996 r. [...] uchylił zaskar- żoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości Sąd Najwyższy, wyrokiem z dnia 17 czerwca 1997 r., III RN 29/97, uchylił zaskarżony wyrok NSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Polemizując z oceną prawną wyroku NSA Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że w przedmiotowej umowie leasingowej nie chodzi o przeniesienie obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem osobistym, ale o zobowiązanie do pokrycia zobowiązań podatkowych już istniejących. Nie byłaby to więc - rzeczywiście niemożliwa - cesja zobowiązania podatkowego (zmiana pod- miotu, tego zobowiązania), ale zobowiązanie względem Skarbu Państwa, który mógł w ten sposób określić należne świadczenie leasingobiorcy z tytułu przekazanego mu przedmiotu leasingu, co jest oczywiście dozwolone. Ponieważ umowa między stronami leasingu w § 7 ust. 2 zawiera stosowne zobowiązanie wnioskodawcy, to 4 należy w dalszym postępowaniu rozważyć, czy nie chodzi tu właśnie o wynikające z umowy leasingu zobowiązanie cywilnoprawne wobec leasingodawcy, w szczegól- ności poprzez ocenę bilansu sporządzonego w związku z likwidacją Przedsiębiorstwa „S.”. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 1998 r. [...] - podobnie jak w wyroku z dnia 29 października 1996 r. - uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny po- przez ocenę poszczególnych postanowień umowy leasingowej oraz analizę danych wynikających z bilansu likwidacji Przedsiębiorstwa „S.” i wartości przyjętego przez Spółkę „K.” majątku doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia aby za- warte w umowie zobowiązanie Spółki „K.” miało charakter zastrzeżenia wykonania świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nie będącej stroną tejże umowy) w rozumieniu art. 393 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji - zdaniem NSA - należy uznać, że na Spółce „K.” nie ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych obciążających Przedsiębiorstwo „S.” i wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie może być co do zasady uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 29 ustawy z dnia 10 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. przy uwzględnieniu art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U,. Nr 137, poz. 926). Sąd Najwyższy rozpatrując przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości za- rzuty naruszenia przez powyższy wyrok NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 328 ze zm.) w związku z art. 7 i 77 §1 KPA oraz art. 5 ust. 1 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, w szczególności zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 1997 r. ustalił, że wszystkie przedmiotowe świadczenia Spółki „K.” na rzecz Urzędu Skarbowego w P. zostały dokonane bez podstawy o charakterze prawnopodatkowym. W obecnym stanie wyjaśnienia sprawy nie budzi już zatem wątpliwości, że Spółka „K.” świadczyła określone kwoty sama nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych. 5 Jest to zasadnicze ustalenie, którego konsekwencje prawne są zarazem decydujące i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy wynikającgoj z oceny legalności zaskarżonej do NSA decyzji administracyjnej opartej na podstawie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Spółka „K.” na uzasadnienie swego wniosku z dnia 30 czerwca 1995 r. zawie- rającego żądanie: „o zwrot nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych (nadpłaty) wraz z oprocentowaniem”podała, że świadczyła przedmiotowe kwoty na rzecz Urzędu Skarbowego będąc w błędnym przekonaniu: „że obowiązek ich zapłaty przez stronę został przeniesiony na nią umową leasingową (§ 7 ust. 2 umowy leasi- ngowej)”. Jeżeli jednak - jak to wyjaśniono w powyższych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - ta umowa nie przeniosła zobowiąza- nia podatkowego z dotychczasowego podatnika („S.”) na Spółkę „K.”, czego nie mogła uczynić, to w konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe świadczenie ma swe źródło w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli ponadto uwzględni się prawidłowe ustalenie, że brak jest innych podstaw prawnych z zakresu prawa podatkowego do przyjęcia, że Spółka „K.” była podatnikiem lub, że odpowiadała - według przepisów prawa podatkowego - za zaległości podatkowe, to wynika stąd, że zarówno świadczenie Spółki „K.”, jak i jej żądanie o zwrot tego świadczenia nie podlegają ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania administracyjnego. Jeżeli bowiem między Spółką „K.” a Urzędem Skarbowym w P., jako organem administracji państwowej właściwym w sprawach podatkowych, nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to sytuacje wynikające z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego) należało ocenić w świetle przepisów prawa cywilnego. Konsek- wencją prawną jest to, że jeżeli strona stosunku cywilnoprawnego nie spełnia żąda- nia dotyczącego tego stosunku, to wynikający stąd konflikt ,a w szczególności rozs- trzygnięcie o roszczeniu cywilnoprawnym stanowi sprawę cywilną, której rozpatrzenie należy do sądu cywilnego (art. 1 KPC). Organy Skarbowe, które rozpatrywały żądanie Spółki „K.” o zwrot nienależne- go świadczenia nie miały podstawy prawnej do rozstrzygania o tym żądaniu z pozycji władczej w decyzji administracyjnej. Przepis bowiem art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych może stanowić podstawę do rozstrzygania kwestii w tym przepisie określonych w drodze postępowania administracyjnego tylko 6 w ramach stosunku o charakterze prawnopodatkowym, gdy z żądaniem występuje podatnik, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło. Przedstawiona wyżej ocena sprawy z punktu widzenia właściwości sądu uwzględnia konstytucyjną zasadę prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadę sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne (art. 177 Konstytucji R.P.). W świetle powyższych ustaleń Sąd Najwyższy uznał, że zaskarżona do NSA decyzja administracyjna Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w P. wydane zostały bez podstawy prawnej upoważniającej do rozs- trzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (por. art. 1 §1 pkt 1 KPA) i jako takie są nieważne (art. 156 §1 pkt 2 KPA). Ustalenie to przesądza o rozstrzygnięciu sprawy z rewizji nadzwyczajnej, która z przyczyn przedstawionych okazała się usprawiedliwiona. Ponadto, wobec dokonanej oceny prawnej, możliwe stało się orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 393 15 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U., Nr 43, poz. 189 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są- dzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368). Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe zarzuty rewizji nadzwyczajnej, w szcze- gólności dotyczące naruszenia przez zaskarżony wyrok NSA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i w konsekwencji wadliwe ustalenie, że świadczenia Spółki „K.” nie zostały przez nią przejęte w umowie leasingowej, to należy stwierdzić, że zarzuty te i ustalenia Sądu, których one dotyczą, pozostają poza przedstawionymi wyżej istotnymi przesłankami rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poszedł za daleko w swych ustaleniach. Nie ograniczył się bowiem do ustalenia, że jedynym źródłem przedmiotowego świadczenia Spółki „K.” mogło być zobowiązanie umowne, ale bezpodstawnie rozpatrzył kwestię zasadności takiego zobowiązania do czego - jak to wyżej wskazano - uprawniony jest sąd powszechny. ========================================