Wyrok III RN 24/98

Wyrok z dnia 8 maja 1998 r. III RN 24/98 Rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej podlega oddaleniu, jeżeli w toku postępowania ustalono, że pomimo stwierdzonego naruszenia obowiązujących przepisów prawa, po- datnik skorzystał z przysługujących mu uprawnień, a Skarb Państwa (fiskus) nie został narażony na szkodę. Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 1998 r. sprawy ze skargi Janusza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 września 1995 r. [...] w przed- miocie wymiaru podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 1997 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 13 grudnia 1993 r. [...] wymierzył Januszowi Andrzejowi S. podatek dochodowy w kwocie 4.608.153.000 zł (przed de- nominacją) od faktycznie uzyskanych pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w dniu 7 października 1991 r. wspólnicy Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” w P. - Spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tej Spółki w spółkę akcyjną, podwyższając równocześnie kapitał zakładowy Spółki z o.o. do kwoty 45.000.000.000 zł (przed denominacją). Jednocześnie wspólnicy objęli całość akcji powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 1991 r. Sąd Rejonowy w P. wykreślił z 2 rejestru sądowego Wielobranżowe Przedsiębiorstwo „P.” w P. - Spółkę z o.o. [...] i postanowieniem z tej samej daty dokonał wpisu do rejestru sądowego Wielobranżo- wego Przedsiębiorstwa „P.” w P. - Spółki Akcyjnej [...]. Przy czym z aktu notarialnego z dnia 7 października 1991 r. o przekształceniu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” w P. - Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wynika, że Janusz Andrzej S. w powstałej Spółce Akcyjnej objął 2.670 akcji o łącznej wartości 12.015.000.000 zł (przed deno- minacją). W świetle art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) objęcie udziałów lub akcji z majątku spółki, którego źródłem był zysk, jest faktycznym pożytkiem i stanowi oko- liczność powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W tej sytuacji Urząd Podatkowy przyjął, że Janusz Andrzej S. otrzymał faktyczne pożytki w postaci objętych akcji w wysokości różnicy pomiędzy podwyższonym kapitałem a kapitałem poprzednim w kwocie 4.608.153.000 zł (przed denominacją), czyli w kwocie 460.815,30 zł (po denominacji) i naliczył stosowny podatek dochodowy. Od tej decy- zji Janusz Andrzej S. złożył odwołanie, w którego uzasadnieniu wywodził między in- nymi, że w 1991 r. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zatem nie był obowiązany do złożenia zeznania podatkowego i deklaracji podatkowych comie- sięcznych, do składania których zobowiązane są osoby fizyczne prowadzące dzia- łalność gospodarczą. Podnosił jednocześnie, że obowiązujący urzędowy wzór dekla- racji podatkowej nie stwarzał możliwości złożenia zeznania podatkowego na okolicz- ność uzyskania dochodu z tytułu tzw. „przyrostu wartości majątkowej akcji lub udziałów” bez uprzedniego wezwania przez organ podatkowy. Dlatego, zdaniem od- wołującego się, organ podatkowy nie mógł wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podat- kowy, dnia 31 grudnia 1994 roku upłynęły trzy lata. Ponadto, biorąc pod uwagę, że decyzja obowiązuje od dnia doręczenia, a doręczona została ona odwołującemu się podatnikowi po upływie okresu przedawnienia, nie mogła ona wywołać skutków prawnych. Decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 7 wrześ- nia 1995 r. [...], przyjmując że okoliczności faktyczne jej wydania, tzn. uzyskanie przez podatnika pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są w pełni uza- sadnione. Natomiast w kwestii zarzutu przedawnienia Izba Skarbowa wywodziła, że w tym wypadku zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), a w takiej sytuacji, stosownie do postano- wienia art. 21c ustawy o podatku dochodowym, podatnicy obowiązani są złożyć zez- 3 nanie podatkowe w określonym w ustawie terminie i wpłacić należny podatek. W konsekwencji, w tym wypadku nie ma też zastosowania trzyletni termin przedawnie- nia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale pię- cioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 30 tej ustawy, co oznacza, że w danej sprawie termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 1996 r. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku Janusz Andrzej S. zarzucił, że obie wymienione wyżej decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zobo- wiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt 3 w związku z art. 164 KPA i na pods- tawie art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 KPA wniósł o stwierdzenie ich nieważności, powta- rzając w jej uzasadnieniu argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu od de- cyzji. W piśmie z dnia 18 marca 1997 r. skarżący w uzupełnieniu skargi dodatkowo zarzucił, że wysokość należnego podatku dochodowego została przez organy po- datkowe obliczona nieprawidłowo, bowiem Spółka Akcyjna została wpisana do rejes- tru w dniu 31 grudnia 1991 r., a wpis ten stał się prawomocny w styczniu 1992 r., kiedy obowiązywały już inne przepisy o podatku dochodowym. Ponadto skarżący podniósł także, że przysługiwała mu ulga w podatku z uwagi na to, że ma na utrzy- maniu małoletnie dziecko (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym - Dz.U. z 1989 r. Nr 74, poz. 443). Nato- miast Izba Skarbowa pismem z dnia 10 kwietnia 1997 r. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko podnosząc równocześnie, że skarżący uprzednio nie kwestionował wysokości należnego podatku, a ulga w podatku docho- dowym z tytułu posiadania małoletniego dziecka przysługuje mu, jednak okoliczność ta nie była znana organom podatkowym orzekającym w sprawie. Następnie, kolej- nym pismem z dnia 11 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku o wydanej przez Urząd Skarbowy w B. decyzji z dnia 13 maja 1997 r. [...] w przedmiocie umorzenia w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 1991 w kwocie 963,02 zł wraz z odset- kami za zwłokę w kwocie 4.192,72 zł, którą doręczono skarżącemu w dniu 2 czerwca 1997 r.. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 czerwca 1997 r. [...] umorzył postępowanie w części dotyczącej zobowiąza- nia skarżącego w podatku dochodowym w kwocie 963,02 zł z tytułu faktycznie uzys- kanych pożytków z udziału w zyskach osoby prawnej, a w pozostałej części skargę 4 oddalił. W uzasadnieniu tego wyroku wywiedziono w szczególności, że nie są za- sadne zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu okresu przedawnienia do jej wydania, bowiem organy podatkowe trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie obowiązywał pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w kwestii podstawy obliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez skarżącego Na- czelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarżący uzyskał faktyczne pożytki z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości różnicy pomiędzy ob- jętym przez niego (z datą wpisania spółki akcyjnej do rejestru) kapitałem akcyjnym w nowej spółce, a przypadającą na niego częścią kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ skarżący z dniem 31 grudnia 1991 r. powiększył swój majątek obejmując, w miejsce dotychczasowych udziałów, akcje o określonej wartości, przyrost ten należało (zgodnie z art. 15 ustawy o podatku do- chodowym) uznać za dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązującej wówczas ustawy o podatku dochodowym. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 10 marca 1998 r. [...] złożył rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 1997 r. [...], w której zarzuca rażące naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admini- stracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o zobo- wiązaniach podatkowych i art. 15 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 16 KPA i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjne- mu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasad- nieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że dla oceny daty pow- stania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego „P.” Spółki Akcyjnej i ewentualnego uzys- kania przez podatnika pożytków z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej istotne jest to, że stosownie do postanowienia art. 335 § 1 KH spółka nabywa wprawdzie osobowość prawną przez zarejestrowanie, ale dopiero po uprawomocnieniu się wpisu do rejestru handlowego można stwierdzić prawnie skuteczne objęcie akcji, czyli uzyskanie pożytków, a więc i powstanie obowiązku podatkowego. Wynika stąd, że do czasu objęcia akcji skarżący był udziałowcem Przedsiębiorstwa Wielobranżo- wego „P.” Spółki z o.o., która osiągała dochody z tytułu prowadzonej działalności. Równocześnie, skoro rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 6 ustawy o 5 zobowiązaniach podatkowych), to w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw, aby przyjąć, że skarżący uzyskał pożytki w postaci objęcia akcji Przedsiębiorstwa Wielobranżowego „P.” Spółki Akcyjnej już w 1991 r. i aby z tego tytułu wymierzyć mu podatek dochodowy na podstawie art. 15 ustawy o podatku do- chodowym. Tym bardziej, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji podatkowych, w obowiązującym wówczas stanie prawnym nie było wyraźnego przepisu prawnego stwierdzającego, że dochodem osoby fizycznej z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko „dochód uzyskany faktycznie z tytułu tego udziału, ale także dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego”; takie posta- nowienie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- nych dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o po- datku dochodowym od osób fizycznych (art. 54 ust. 2, Dz.U. Nr 80, poz. 350), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Tymczasem, wedle art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązek podatkowy określają tylko ustawy, a za- kres przedmiotu opodatkowania w państwie prawnym nie może być interpretowany rozszerzająco, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (por. orzeczenie z dnia 28 maja 1986 r. - 41/86, orzeczenie z dnia 5 listopada 1986 r. - 45/86 oraz orzeczenie z dnia 14 grudnia 1993 r. - K 8/93, OTK 1993 część II, poz. 43). Okoliczności tej nie uwzględnił jednak Naczelny Sąd Admi- nistracyjny, czym rażąco naruszył prawo. Równocześnie Naczelny Sąd Administra- cyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku orzekając w niniejszej sprawie w przedmio- cie umorzenia postępowania w stosunku do części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od faktycznie uzyskanych pożytków z tytułu udziału w zys- kach osoby prawnej za rok 1991 w kwocie 9.630.200 zł (po denominacji: 963,02 zł) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.192,72 zł (po denominacji) wyszedł poza granice skargi, a tym samym naruszył art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Adminis- tracyjnym. Ponadto w rewizji nadzwyczajnej zarzucono także, że uwzględniając w wyroku decyzję z dnia 13 maja 1997 r. [...] w sprawie umorzenia w części zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie wiedział wówczas czy jest ona ostateczna, ale nie wziął także pod uwagę, że w dacie jej wydania znana była okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania po- datkowego zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 grudnia 1993 r. [...], która następnie została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbo- wej w B. z dnia 7 września 1995 r. [...]. Chodzi tu w szczególności o nieznaną 6 uprzednio organowi podatkowemu okoliczność faktyczną, uzasadniającą przysłu- gującą skarżącemu - podatnikowi (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym) ulgę w podatku dochodowym za 1991 r. z uwagi na posiadanie prze- zeń małoletniego dziecka. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wydając wyrok w sprawie nie wziął przy tym pod uwagę, że wspomniana decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 maja 1997 r. [...] dotknięta jest wadą nieważności, ponieważ dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją z dnia 13 grudnia 1993 r. [...]. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona. W rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że organy podatkowe ra- żąco naruszyły prawo wymierzając Janowi S. podatek dochodowy za rok kalenda- rzowy 1991 (art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), przyjmując na podstawie art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.), że jego dochodem z udziału w zyskach Wielobran- żowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki z o.o. w P. są pożytki faktyczne w postaci ob- jęcia akcji w tym samym przedsiębiorstwie, które zostało jednak przekształcone, a następnie dopiero w dniu 31 grudnia 1991 r. wpisane do rejestru handlowego jako Wielobranżowe Przedsiębiorstwo „P.” Spółka Akcyjna w P. (art. 335 § 1 KH). Należy mieć na uwadze, jak wywodzi się w rewizji nadzwyczajnej, że wielkość dochodów tego Przedsiębiorstwa działającego w 1991 r. jako Spółka z o.o. nie była znana: „po- nieważ z akt sprawy nie wynika, aby spółka ta sporządziła bilans za okres od 1 września 1991 r. do 31 grudnia 1991 r., kiedy to postanowieniem Sądu (...) została wykreślona z rejestru handlowego. Ostatni bilans tej Spółki sporządzony został bo- wiem na dzień 31 sierpnia 1991 r.”. Z kolei to samo Przedsiębiorstwo wpisane do rejestru w dniu 31 grudnia 1991 r. jako Spółka Akcyjna nie prowadziło jeszcze w 1991 r. działalności gospodarczej, a więc nie wypracowało w tym roku żadnych do- chodów. Zarzut ten jednak nie jest trafny. Bowiem słusznie wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, że podstawą dla obliczenia podatku dochodowego i wydania decyzji organów podatkowych określającej wyso- kość zobowiązania podatkowego Janusza S. było przyjęcie, iż uzyskał on faktyczne 7 pożytki z tytułu udziału w zyskach działającego w 1991 r. Wielobranżowego Przed- siębiorstwa „P.” Spółka z o.o. w P. w każdym razie w wysokości różnicy pomiędzy wartością objętego przez niego kapitału akcyjnego w powstałego z datą wpisania Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki Akcyjnej w P. do rejestru handlowego (tj. z dniem 31 grudnia 1991 r.), a przypadającą na niego częścią kapitału zakłado- wego istniejącego do tej daty Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki z o.o. w P. Tym bardziej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie bezspornie wynika, iż w podjętej w dniu 7 października 1991 r. uchwale w sprawie przekształcenia istniejącej „spółki z o.o.” w „spółkę akcyj- ną” wspólnicy Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółka z o.o. w P. postanowili pokryć w całości podwyższony kapitał zakładowy tworzonego Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki Akcyjnej w P. z dotychczasowego majątku spółki z o.o., łącznie z nie podzielonym zyskiem za 1990 rok. Oznacza to, jak trafnie przyjęły or- gany podatkowe, że w danym wypadku Januszowi S. wprawdzie nie wypłacono pie- niędzy z tytułu faktycznie uzyskanych pożytków z tytułu udziału w zyskach Wielo- branżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki z o.o. w P. w 1991 r., ale pożytki te pobrał on w formie swego podwyższonego udziału w kapitale akcyjnym nowopowstałego w wyniku przekształcenia prawnego Wielobranżowego Przedsiębiorstwa „P.” Spółki Akcyjnej w P. Tym samym Janusz S. powiększył z dniem 31 grudnia 1991 r. swój majątek o kwotę, która uznana została prawidłowo za dochód uzyskany w 1991 r. i podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W tej sytuacji za nietrafny uznać należy również zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby pojęcie dochodu w ujęciu art. 15 ustawy o podatku dochodowym, która obowiązywała jeszcze w 1991 r., nie obejmowało dochodów przeznaczonych na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego. Przeciwnie, ustawa ta wyraźnie przesądzała, że „dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są pożytki faktycznie uzyskane z tytułu tego udziału”, a więc nie uzależniała zaliczenia określonych dochodów z tego typu zysków do pożytków faktycznych od sposobu ich wykorzystania przez podatnika. Dodatkowo trzeba nadmienić, że porównywanie w tym względzie przepisów tej ustawy z przepisami obowiązującej następnie od 1 stycznia 1992 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu ustalenia znaczenia prawnego art. 15 ustawy o podatku dochodowym, na co powołuje się rewizja nadzwyczajna, nie 8 jest dopuszczalne, bowiem wspomniana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała na celu znowelizowania uprzednio obowiązującej ustawy, ale - łącznie z analogiczną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - wprowa- dzała nowe rozwiązania prawne w tym zakresie i równocześnie uchylała ustawę o podatku dochodowym z 1991 r. (art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto w rewizji nadzwyczajnej słusznie zarzucono, że Naczelny Sąd Admi- nistracyjny orzekając w przedmiocie umorzenia w części zaległości podatkowej na- leżnej od Janusza S. z tytułu podatku dochodowego, a to wobec wydania przez or- gan podatkowy decyzji z dnia 13 maja 1997 r. w sprawie uznania przysługującej po- datnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym ulgi w podatku dochodowym za 1991 r., naruszył obowiązujące przepisy prawa. Po pierw- sze dlatego, że w dacie wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny nie wiedział jeszcze czy decyzja ta jest ostateczna. A po wtóre z tej przyczyny, że decyzja ta wy- dana została z naruszeniem zasady trwałości postępowania (art. 16 KPA) oraz zasad dotyczących wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 5 KPA), a przy tym organ podatkowy jako podstawę prawną jej wydania powołał nieprawidłowo art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym niemniej nie ulega wątpliwości, że mimo wspomnianego naruszenia obowiązujących przepisów prawa, w danym wypadku podatnik skorzystał z przysługujących mu w tym zakresie uprawnień, a Skarb Państwa (fiskus) nie został narażony na szkodę. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 393 12 KPC orzekł, jak w sentencji. ========================================