Wyrok III RN 124/02

Wyrok z dnia 7 listopada 2002 r. III RN 124/02 Zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze, pomimo nieobjęcia sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony z tytułu tego zobowiązania. Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal- czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2002 r. sprawy ze skargi To- warzystwa Finansowo - Leasingowego Spółki Akcyjnej w Z.G. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej po- datku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Dwiema decyzjami z 1 października 2001 r. i czterema decyzjami z 2 paź- dziernika 2001 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołań Towarzystwa Finanso- wo-Leasingowego SA od swoich trzech decyzji z 17 lipca 2001 r. i trzech decyzji z 19 lipca 2001 r., odmawiających stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z.G. z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania 2 poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27) dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy- zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodeka Zamiejscowego w Poznaniu z 12 lipca 2000 r. oraz z 26 listopada 1998 r., w świetle których przyjmując nawet możliwość innej interpretacji nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, w rozstrzygnięciach, którym niesłusznie strona zarzuciła nieważ- ność. Minister Finansów nie podzielił zarzutu strony, iż Izba Skarbowa w Z.G. swoimi decyzjami ostatecznymi uchylała jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego, lecz orzekała o całości przedmiotu sprawy. Według Ministra decyzje Izby Skarbowej są decyzjami „merytoryczno-reformacyjnymi” i nie zachodzi sytuacja ostatecznego roz- strzygnięcia o tym samym przedmiocie w różnych decyzjach. Minister Finansów uznał za bezzasadny również zarzut, iż ostateczne decyzje Izby Skarbowej w zakre- sie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały wydane pomimo upływu terminu przedawnienia, gdyż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobo- wiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie znajduje więc zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów za- uważył przy tym, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego poglądu, czy prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zo- bowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie trzech czy też pięciu lat, wobec czego opowiedzenie się w decyzji za stanowiskiem mającym za sobą autorytet orzecznictwa sądowego nie dyskwalifikuje tego stanowiska w kategorii rażącego na- ruszenia prawa. Minister Finansów nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa w za- kresie określenia przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zakres obo- wiązków i uprawnień zarówno podatników, jak i organów podatkowych, oceniać nale- ży według tego stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są re- alizowane, co w konkretnym przypadku oznacza, że kwestie zaległości i odsetek na- leży oceniać według przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpła- cenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie 3 otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, ozna- cza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało spełnione w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, uza- sadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Na wskazane wyżej decyzje Ministra Finansów z 1 października 2001 r. i 2 października 2001 r. Towarzystwo Finansowo-Leasingowe SA w Z.G. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez: uznanie w decyzjach [...], że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące interpretacji § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chronionej o niezastosowaniu tego przepisu; uzna- nie w decyzjach [...], że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące interpretacji przepisu § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chro- nionej, podczas gdy przepis ten nie ma tutaj zastosowania, ponieważ w przedmioto- wej sprawie nie występuje różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym, lecz bezpośredni zwrot podatku; uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni; uznanie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako zaległości podatkowej, od której należy wymierzyć odsetki za zwłokę. Nadto w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Spółka podniosła, że organy podatkowe pozbawiły podatnika możliwości realizacji praw zagwarantowanych przez ustawo- dawcę poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie tego samego dnia de- cyzji podatkowej. Tym samym strona została pozbawiona możliwości wniesienia za- żalenia w toku postępowania podatkowego, co naruszyło art. 127 Ordynacji podat- kowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przy tożsamym stanie prawnym i faktycznym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą. Minister Finansów bowiem 1 października 2001 r. w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2001 r. [...] wydał decyzję dotyczącą czerwca 1995 r. korzystną dla skarżącej oraz decyzje zupełnie przeciwne w zakresie rozliczenia miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. Zdaniem Spółki godzi to 4 w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufa- nie obywateli do Państwa. Nadto według skarżącej, organy podatkowe wydały decy- zję z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. (z wyjątkiem grudnia) przedawniły się z dniem 1 stycznia 2001 r. Bieg terminów przedawnienia nie został przerwany poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych bowiem w czerwcu 1995 r. organ podatkowy do- konał zabezpieczenia na rachunku podatnika kwoty, która wystarczała na pokrycie zobowiązania. Wobec powyższego organ odwoławczy winien z urzędu uwzględnić fakt przedawnienia poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z 1 października 2001 r. oraz z 2 paź- dziernika 2001 r. jak również poprzedzających je decyzji z 17 lipca 2001 r. i z 19 lipca 2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymu- jąc dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warsza- wie uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów po ustaleniu, że: „zarzuty w skar- dze okazały się w przeważającej części uzasadnione”. Ocena ta - w zakresie zasad- nych zarzutów skargi - wynika z następujących ustaleń szczegółowych: W pierwszym rzędzie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów w przedmiocie stosunku między przepisami art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Późniejsza zmiana treści tego ostatniego przepisu w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. (M.P. Nr 85, poz. 759) - zdaniem Sądu - oznacza, że poprzednio za- kłady pracy chronionej korzystały z uprawnienia do zaniechania poboru podatku także w wypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa kwotę podatku należnego. Stąd też przy dokonywaniu obliczenia podatku do zapłaty, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, po- datnik uwzględnia tę kwotę jako kwotę podatku należnego. Zasadny, według Sądu okazał się także zarzut, iż decyzje Izby Skarbowej w Z.G. chociaż tylko w części uchylały decyzje Urzędu Skarbowego, to rozstrzygały o całości sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko skarżącej co do tego, że nienależ- ny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stawał się zaległością podat- kową dopiero od 1 stycznia 1998 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 5 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po- datkowych nie uznawał bowiem za zaległość podatkową nienależnie zwróconej po- datnikowi kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, a dopiero art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zrównał z zaległością podatkową nienależny lub nadmierny zwrot podatku. Ze względu więc na to, że przedmiotowy zwrot podatku nastąpił pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że nienależny zwrot podatku stanowił w świetle tej ostatniej ustawy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Trafny - według Sądu - okazał się także zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Do- datkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość zo- bowiązania podatkowego i bez wydania takiej decyzji zobowiązanie to nie może po- wstać (wyroki z 5 października 1994 r. SA/Kr 933/94, z 13 czerwca 1997 r. III SA 774/97, z 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, z 25 kwietnia 2001 r., III S.A. 2580/00 - niepublikowane). W konsekwencji konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, może ona być wydana jedynie w terminie określonym w art. 68 § 1, a nie w terminie z art. 70 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji deklaratoryjnych. Wydanie zatem decyzji ustalających wyso- kość powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. Według NSA wadli- wa interpretacja i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego pro- wadziły w konsekwencji do oceny o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Przeciw takiej kwalifikowanej ocenie naruszenia prawa nie przemawiają powoływane przez Ministra Finansów orzeczenia sądowe. Z jednej bowiem strony wskazane wyżej na- ruszenia prawa przez Izbę Skarbową w Z.G. znajdują potwierdzenie w dominującym i utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z drugiej natomiast strony powoływanie przez Ministra Finansów jednostkowych orze- czeń tego Sądu sprzecznych z tak ukształtowaną linią orzecznictwa, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny kwalifikowanego naruszenia prawa. Niewątpliwie na ocenę wystąpienia w niniejszej spawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ ma duża liczba tychże naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa powinno oznaczać, że jedno do- bro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem 6 prawnym. I wreszcie, mówiąc o zaistnieniu w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa warto powołać się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2001 r., III SA 400/00, że nie do pogodzenia z konstytucyjną za- sadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego pod- miotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych. A taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki na skutek wydania odmiennej decyzji o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Mini- ster Finansów twierdząc, że decyzja o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym zdaje się nie zauważać, iż wy- stępujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji w tym podatku za dalsze miesiące 1995 r. Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej od wymienionego wyżej wyroku zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 328 § 2 KPC i art. 59 ustawy o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym, a także § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. Z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w pierwszym rzędzie, że z uzasadnienia wyroku nie można wywnioskować, jakie to rażące naruszenia prawa dokonane zostało w odniesieniu do poszczególnych decyzji dotyczących wszak od- rębnych okresów rozliczeniowych. Ocena naruszenia § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa- rów i usług od zakładów pracy chronionej - zdaniem rewidującego - nie jest adekwat- na do decyzji dotyczących miesięcy: sierpień, październik i grudzień 1995 r. ponie- waż w tych okresach strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego, czyli wykazała kwotę do zwrotu, a nie do zapłaty, której poboru można by zaniechać. Sąd przytoczył powołane zarządze- 7 nie, ale nie powiązał go z rozpatrywanymi stanami faktycznymi i nie wyciągnął wnio- sków wynikających z subsumcji stanu faktycznego, przez co rażąco naruszył także art. 328 § 2 KPC. Minister Finansów będąc z mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Są- dzie Administracyjnym związany treścią wyroku, byłby zmuszony do uchylenia za- skarżonych decyzji z powodu oceny rażącego naruszenia przepisów, których w tych decyzjach nie stosowano. Takie stanowisko Sądu orzekającego rażąco narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Prokuratora Generalnego NSA rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2a Or- dynacji podatkowej wskutek błędnej jego wykładni, co wynikało z nieuwzględnienia specyfiki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznania, że zobowiązanie w tym podatku może być obliczane w odniesieniu do poszczegól- nych transakcji, a nie do miesięcznego okresu rozliczeniowego. Tę błędną wykładnię wymienionego przepisu Sąd zastosował do wszystkich zaskarżonych decyzji, które uchylił. Tymczasem w decyzji [...] dotyczącej sierpnia 1995 r. przepis ten w ogóle nie był stosowany ponieważ organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decy- zję, a uznając część zarzutów podatnika za słuszne Izba Skarbowa skorygowała je- dynie tę decyzję na płaszczyźnie art. 10 ust. 2 ustawy, co zobligowało ją do określe- nia prawidłowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towa- rów i usług rewidujący podniósł, że podatek, o którym mowa w tym przepisie jest w istocie podatkiem „do zapłaty”, a regulacje w nim zawarte nie dają możliwości wyli- czenia kwot podatku należnego, które mogłyby zostać pomniejszone o kwoty podat- ku naliczonego. W związku z tym § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., który stanowił o zaniechaniu poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mógł mieć zastosowania. Taka interpretacja wymienionych przepisów wy- nika z ich literalnego brzmienia, a Sąd orzekający pomijając tę wykładnię rażąco je naruszył, niezależnie od tego, że wymienione zarządzenie w ogóle nie mogło mieć zastosowania do sierpnia, października i grudnia 1995 r., gdyż za te miesiące skar- żąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego. Prokurator Generalny uważa, że zarządzenie Ministra Finan- sów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania pobo- 8 ru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej wyraźnie wyłączające z zakresu zaniechania poboru podatku kwoty wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy o po- datku od towarów i usług, było jedynie technicznym uściśleniem dotychczasowych przepisów, mającym na celu wyeliminowanie błędów zakładów pracy chronionej. Błędy te wynikały z utożsamiania przez tych podatników pojęć „zobowiązanie” i „po- datek należny”. Natomiast różnice poglądów w tej sprawie występujące w doktrynie i orzecznictwie nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i Minister Finansów przytaczając je nie był zobligowany, wbrew twierdzeniom NSA, do stwierdzenia ich nieważności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podniesiono w rewizji nadzwyczaj- nej, że stanowisku Sądu przeczy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz zasada samoobliczania i wpłacania na konto Urzędu Skarbowego podatku VAT przez podatnika. Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem, w szczególności mając na uwadze wyrok sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w sytuacji, gdy po- datnik nieprawidłowo rozliczył ten podatek i otrzymał jego zwrot, który nie jest należ- ny, przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe na nim ciążące nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a więc stało się zaległością podatkową. Od zale- głości podatkowej pobierane zaś były i są odsetki. Orzekając odmiennie NSA rażąco naruszył także art. 247 Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister Finansów właśnie w tym trybie wydał decyzje uchylone przez Sąd orzekający. W kwestii terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zdaniem rewidującego - NSA wadliwie zastosował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 70 tej Ordynacji. Wbrew stanowisku Sądu dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług - zdaniem Prokuratora Generalnego - przedawnia się z upływem 5 lat z uwagi na subsydiarny charakter tego rozstrzygnięcia względem decyzji okre- ślającej zobowiązanie podatnika w tym podatku. W niniejszej sprawie termin ten upływał z końcem 2000 r., zaś decyzje organu drugiej instancji wydane zostały w dniu 20 grudnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonych decyzjach podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., 9 III RN 27/01, uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prokuratora Generalnego w sprawie tej samej Spółki. W konkluzji przedstawionych podstaw rewizji nadzwyczajnej Prokurator Gene- ralny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy Naczelnemu Są- dowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. w Z.G. wniosło o oddalenie rewizji nadzwyczajnej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego były skargi podatnika na sześć określonych decyzji Ministra Finansów. Wszystkie te decyzje weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostały wydane po ostatecznym zakończeniu postępowań podatkowych, w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nieważności de- cyzji (por. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów - wbrew żąda- niu podatnika - uznał, że rozpatrzone ostateczne decyzje podatkowe nie zostały wy- dane z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie były wadliwe w stopniu kwalifikują- cym je do stwierdzenia ich nieważności. Wszystkie zaskarżone decyzje Ministra Fi- nansów łączy tryb postępowania, w którym zostały wydane i wskazana wyżej pod- stawa w zakresie rozstrzygania o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych. Oprócz tego ogólnie jednolitego charakteru prawnego sześciu decyzji Ministra Finansów, każda z nich miała odrębny przedmiot związany z weryfikacją konkretnej (odrębnej) decyzji Izby Skarbowej, o określonym zakresie. Wobec tożsamości strony i rodzaju podatku (VAT) istotne różnice dotyczą strony przedmiotowej, wyrażającej się w odmiennych podstawach faktycznych wy- wołujących w konsekwencji zróżnicowane zagadnienia subsumcyjne w odniesieniu do przepisów prawa materialnego. Poddane weryfikacji decyzje Izby Skarbowej w Z.G. dotyczyły - każda z nich - podatku od towarów i usług za określony miesiąc (od lipca do grudnia) 1995 r. W zależności od konkretnych stanów faktycznych z okre- ślonego miesiąca powstawały (albo nie powstawały) określone przesłanki w zakresie miesięcznego okresu rozliczeniowego (por. art. 26 w szczególności w związku z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług). Na powyż- szym - ogólnie zarysowanym - tle zakresu poszczególnych decyzji Ministra Finan- 10 sów, które zostały objęte zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego, istotne zastrzeżenia nasuwa ocena prawna zaskarżonego wyroku, która jest jednolicie skierowana do wszystkich zaskarżonych decyzji, tak jakby w każdej z nich chodziło o takie same zagadnienia faktyczne i odpowiadające im zagadnienia z za- kresu interpretacji i zastosowania tych samych we wszystkich przypadkach przepi- sów prawa materialnego. To błędne założenie konstrukcji rozpatrywanej sprawy - jak to przekonywająco wykazał Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej - spowo- dowało w konsekwencji wadliwe oceny w odniesieniu do niektórych z zaskarżonych decyzji i miało wpływ na całość rozstrzygnięcia, skoro w kumulacji naruszeń (tak jakby występowały one we wszystkich decyzjach) upatrywał Naczelny Sąd Admini- stracyjny podstawy do ich kwalifikacji jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podzielając przedstawione wyżej stanowisko rewizji nadzwyczajnej należy wskazać w szczególności na nieodpowiedniość oceny wyroku NSA w odniesieniu do kwestii zastosowania § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa- rów i usług od zakładów pracy chronionej. Przepisem tym Minister Finansów zarzą- dził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym. Skoro zarządzenie dotyczyło „zaniechania poboru” od podatnika, to nie obejmowało ono sytuacji z miesięcy sierpnia, października i grudnia 1995 r. (por. de- cyzje Izby Skarbowej w Z.G. [...]), w których strona wykazała nadwyżkę podatku nali- czonego nad należnym, podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że w tych przypadkach powstawało zupełnie inne zagadnienie co do zastosowania (subsumcji) powołanego zarządzenia niż w odniesieniu do pozostałych decyzji i to niezależnie od interpretacji tego zarządzenia w kontekście art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugi przypadek niespójności oceny wyroku w stosunku do kon- kretnych sytuacji poszczególnych decyzji dotyczy stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do decyzji [...], chociaż organ drugiej instancji w tym przypadku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rewizja nadzwyczajna zasadnie także zakwestionowała stanowisko wyroku NSA w przedstawionych kwestiach z zakresu wykładni przepisów prawa material- nego. 11 Pierwsza z tych kontrowersyjnych kwestii prawnych dotyczy zakresów art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od za- kładów pracy chronionej. Problemem tym, aczkolwiek tylko ubocznie, zajmował się poprzednio Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2000 r., III RN 209/00, wyda- nym w sprawie, w której stroną było, tak jak w sprawie obecnie rozpatrywanej, Towa- rzystwo Finansowo-Leasingowe Spółka z o.o. w Z.G. Otóż w uzasadnieniu tego wy- roku zauważono, że zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług), jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży niepod- legającej obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji podmiot zobowiązany do za- płacenia zobowiązania wynikającego z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie korzysta z zaniechania poboru podatku, określonego w powołanym wyżej zarzą- dzeniu Ministra Finansów. Powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Prokuratora Generalnego, przedstawionym w rozpatrywanej rewi- zji nadzwyczajnej. Podzielając to stanowisko należy zaakcentować argumentację, która zawiera przekonywającą krytykę stanowiska zaskarżonego wyroku. W ocenie prawnej zaskarżonego wyroku szczególne zastrzeżenia nasuwa niezauważenie wy- jątkowej - na tle konstrukcji podatku od towarów i usług - charakterystyki prawnej zo- bowiązania powstającego według przesłanek, określonych w art. 33 ustawy (por. w tym przedmiocie uchwałę składu siedmiu sędziów NSA, z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - Doradca Podatkowy 2002/5/59). Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególno- ści z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (por. art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania po- datkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem nali- czonym (por. art. 19 i art. 20 ustawy). Przepis art. 33 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podat- kiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 10 i 26, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykaza- 12 nego w niej podatku. Warto też zauważyć, że traktowanie obowiązku zapłaty okre- ślonego w art. 33 ustawy jako kategorii podatku naliczonego, pozostawałoby w sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w ob- rocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - jak się wydaje - łatwo mogłaby być wykorzystywana dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego od organów podatkowych. Na tym tle i w nawiązaniu do stanu faktycznego rozpatry- wanego przypadku, przekonujące jest stanowisko Prokuratora Generalnego przed- stawione w rewizji nadzwyczajnej, że zaniechanie poboru podatku w wysokości sta- nowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, wynikające z wymienio- nego wyżej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., nie miało za- stosowania do obowiązku zapłaty ustanowionego w art. 33 ustawy o podatku od to- warów i usług. W tym kontekście zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, które wyraźnie wyłącza z zaniechania poboru podatku kwoty wynikające z art. 33 ustawy, stanowi, zgodnie z poglądem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, jedynie informacyjne doprecyzowanie dotychczasowego stanu prawnego, bez jego normatywnej modyfikacji, w celu wyeliminowania błędów zakładów pracy chronionej związanych z interpretacją zarządzenia. Druga z kwestii prawnych w zakresie rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej do- tyczy porównania stanów normatywnych wynikających z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z 1997 r. a poprzednio - z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat- kowych z 1980 r. W zaskarżonym wyroku NSA błędnie uznał, że dopiero z mocy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej powstała możliwość naliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających na skutek uzyskania przez podatnika od urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku. Kwestia ta - jak to zauważono w rewizji nadzwyczajnej - została odmiennie wyjaśniona w ukształtowanym orzecznic- twie. W szczególności należy odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w którym wyjaśnio- no, że Ordynacja podatkowa nie wprowadziła w przedmiotowej kwestii zmiany stanu normatywnego. Stosownie bowiem do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Oznacza to na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług, a zwłasz- cza zasady samoobliczania podatku przez podatnika, że nienależnie otrzymany 13 przez podatnika zwrot podatku, dokonany na podstawie przedstawionego przez niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku uiszczenia podatku w terminie płatności, czyli stanu zaległości podatkowej, od której pobierało się tak jak pobiera się pod rządem Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Rozważając przedstawione w rewizji nadzwyczajnej zagadnienie przedawnie- nia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać, że nie nasuwa zastrzeżeń ocena tego dodatkowego zobowiązania w kategorii zobowiązań powstających na podstawie ich konstytutywnego ustalenia w decyzji organu podatkowego. Chociaż takie właśnie założenie zostało przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nasuwa zastrzeżenie zastoso- wana - jako jego konsekwencja - zasada trzyletniego terminu dopuszczalności wyda- nia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do „momentu powstania obowiązku podatkowego”. Tymczasem na tle z jednej strony przepisu określającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), a z drugiej strony, przepisów określających przedawnienie zo- bowiązań podatkowych (art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) po- wstaje szczególne zagadnienie korelacji tych przepisów z subsydiarną cechą dodat- kowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście, szczególnie w odniesieniu do określenia początku biegu przedawnienia, należy uwzględniać to, że zarówno możliwość jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym ni- niejszą sprawę stoi na stanowisku (por. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01- OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 400, dotyczący dodatkowego zobowiązania podatko- wego tego samego podatnika), że termin przedawnienia podstawowego zobowiąza- nia podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z przytoczonych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rozpatrzona rewizja nad- zwyczajna Prokuratora Generalnego miała usprawiedliwione podstawy i w konse- kwencji orzekł na podstawie art. 39313 § 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) jak w sentencji. ========================================