Wyrok III RN 119/99

Wyrok z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 119/99 W ocenie podlegania opłacie skarbowej nie ma istotnego znaczenia to, czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papie- rami wartościowymi i funduszach powierniczych (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) lub czy posiada zezwolenie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm.), lecz to, czy umowa spełnia przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2000 r. sprawy ze skargi „W.L.” Spółki z o.o. w W. i Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 1998 roku [...] w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy kupna - sprzedaży obligacji, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis- tracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 listopada 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27 października 1997 r. wymierzył „W.L.” Spółce z o.o. opłatę skarbową od umowy sprzedaży obligacji Skarbu Państwa - 3% Państwowej Renty Ziemskiej II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. zawartej w dniu 28 października 1994 r. pomiędzy „W.L.” Spółką z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedają- 2 cym a Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. jako kupującym. Umowa została zawarta za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjne- go „P.” Spółki z o.o. z siedzibą w W. Organ podatkowy pierwszej instancji jako pods- tawę prawną decyzji wskazał przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opła- cie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Mi- nistra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy po- wyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie od opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i nie jest trafny pogląd, że przepis ten zawiera generalne zwolnienie od opłaty skarbowej wymienio- nych w nim czynności cywilnoprawnych, jeżeli są one zawierane między podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej umowa sprzedaży obligacji nie jest świadczeniem usługi finansowej zwolnionej od podatku, bowiem obrót papierami wartościowymi nie jest ujęty w zakresie działalności obu stron tej umowy. Zawarta umowa stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Pozna- niu wyrokiem z dnia 2o listopada 1998 r. [...] oddalił skargi „W.L.” Spółki z o.o. i Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że jest niesporne, iż skarżący byli w 1994 r. podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy wszystkich umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, nieza- leżnie od tego czy umowa odnosi się do działalności objętej obowiązkiem podatko- wym, czy też tym obowiązkiem nie objętej. Sprzedaż obligacji nie jest sprzedażą to- warów, zaś sprzedaż obligacji dokonana przedmiotową umową nie może być zali- czona do sprzedaży usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych przez Główny Urząd Statystyczny. Przedmiotem działalności Spółki nie jest pośrednictwo finanso- we, a ponadto dokonywanie obrotu tymi papierami przez spółkę prawa handlowego 3 wymagało zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą praw majątkowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towa- rów i usług. Sąd uznał za trafny pogląd przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie przepi- su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej „korzystają u podatników po- datku od towarów i usług tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podat- kowi od towarów i usług”. Wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zez- woleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej dla określonych pod- miotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Umowa ta nie jest umową zwolnioną od opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar- bowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), kupujący („A.”) nie jest bowiem przedsiębiors- twem maklerskim. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz- wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1) art. 2 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 4 pkt 2 tej ustawy, wobec przyjęcia ustalenia, że sprzedaż obligacji nie podlega tej ustawie jako dotycząca sprzedaży praw majątkowych, 2) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wobec braku podstaw do przyjęcia, że „określona umowa kupna-sprzedaży” nie była zawarta w ramach świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podsta- wie przepisów o statystyce państwowej, to jest usług oznaczonych symbolem KU 94, 3) art. 7, 11 i 77 § 1, art. 80 KPA w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec ustale- nia, że usługi finansowe nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej Spółki „W.L.”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o „uchylenie przedmiotowego wy- roku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoz- nania”. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1) powyższy przepis ustawy, jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej, 4 powinien być wykładany w sposób ścisły, 2) stronami umowy sprzedaży są podatnicy podatku od towarów i usług, 3) bez znaczenia jest, która ze stron umowy ( sprzedaw- ca czy kupujący) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) zwolnienia od opłaty skarbowej od umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przed- miotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytel- ności, a zatem istotne jest nie to, czy umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz to, czy co najmniej jedną ze stron tej umowy był podatnik VAT świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe i NSA nie wyjaśniły, czy strony umowy w 1994 r. świadczyły wszystkie lub niektóre usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej(Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda- ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ- rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn- ności zwolnionych od podatku. Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar- bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego ro- dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawiera- ne przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. 5 W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna- sprzedaży) obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papie- rem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności na- bywców tych papierów (obligatariuszy), których treścią jest zasadniczo uprawnienie obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji. Obrót obligacjami podlega różnym reżimom prawnym, z których istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma podział na obrót pierwotny i wtórny oraz podział na obrót prywatny i publiczny. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlo- wego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.) ani też zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Pols- kiego na dokonywanie czynności bankowych, a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego (niepublicznego) obrotu wtórnego papierami wartościowymi, który pod- lega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawie o opłacie skarbowej istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi względnie czy posiada zez- wolenie, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm.) lecz to, czy umowa ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy o opłacie skarbowej. Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno- ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda- ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ- rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn- ności zwolnionych od podatku), bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność 6 jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność (sprzedaż) jest powtarzalna i zarobkowa oraz polega na sprzedaży wierzytelności nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została ob- jęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest „inną tego rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe (poz. 13). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wy- żej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelno- ści, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opła- cie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez zna- czenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) korzysta ze zwolnie- nia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od to- warów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================