Uchwała z dnia 20 kwietnia 1995 r.
III AZP 8/95
Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski, Janusz Łętowski (sprawozdawca), Jadwiga Skibińska-Adamowicz,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara G. w sprawie ze skargi
Agencji Rozwoju Regionalnego "E." S.A. w E. w przedmiocie ustalenia wysokości
zobowiązania w podatku VAT za okres od września 1993 r., do lutego 1994 r. ,po
rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 20 kwietnia 1995 r. zagadnienia prawnego
przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku
postanowieniem z dnia 17 lutego 1995 r. [...] do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.
w związku z art. 211 k.p.a.
Czy przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) przedmiotowe
zwolnienie podatkowe w zakresie usług finansowych (poz. 13 załącznika nr 2) w części
dotyczącej usług bankowych odnosi się jedynie do czynności bankowych, o których
mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1983 r., Prawo bankowe (jednolity
tekst: Dz. U. z 1992 r., nr 72, poz. 359) wykonywanych przez banki i podmioty
określone w art. 11
1
ust. 1 Prawa bankowego, czy też zwolnienie to dotyczy wszelkich
usług o charakterze bankowym niezależnie od rodzaju podmiotu świadczącego te
usługi ?
p o d j ą ł następującą uchwałę:
Ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.), dotyczącego świadczenia usług w zakresie finansów (poz. 13
załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy) korzysta spółka akcyjna, która
udziela i zaciąga pożyczki pieniężne, jeżeli odpowiada warunkom określonym w
art. 11 ust. 5 lub w art. 11
1
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe
(jednolity tekst: Dz. U. z 1992 r., Nr 72, poz. 359 ze zm.).
U z a s a d n i e n i e
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przedstawił
Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne, budzące
poważne wątpliwości:
Czy przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) przedmiotowe
zwolnienie podatkowe w zakresie usług finansowych (poz. 13 załącznika nr 2) w części
dotyczącej usług bankowych odnosi się jedynie do czynności bankowych, o których
mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1983 r. Prawo bankowe (jednolity tekst:
Dz. U. z 1992 r., Nr 72, poz. 359) wykonywanych przez banki i podmioty określone w
art. 11
1
Prawa bankowego, czy też zwolnienie to dotyczy wszelkich czynności o
charakterze bankowym niezależnie od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.
Zagadnienie powyższe powstało na tle sprawy o następującym stanie faktycz-
nym:
Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 4 maja 1994 r. [...] dokonał wymiaru po-
datku od towarów i usług należnego od Agencji Rozwoju Regionalnego "E." SA w E. z
tytułu prowadzonej przez tę Agencję działalności usługowej polegającej na udzielaniu
oprocentowanych pożyczek. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby
Skarbowej w E. z dnia 6 czerwca 1994 r. [...]. Wydając te decyzje jak wyżej organy
podatkowe tak I jak II instancji wyraziły następujący pogląd: ustawodawca w art. 7 ust. 1
pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przewidział
zwolnienie przedmiotowe od tegoż podatku w zakresie usług wyszczególnionych w
załączniku nr 2 do ustawy.
W poz. 13 załącznika nr 2 wyszczególniono między innymi usługi w zakresie finansów
określone symbolem klasyfikacji usług jako 94. Jednocześnie w Klasyfikacji Usług
wprowadzono do gałęzi 94 (usługi finansowe) podbranżę nr 94101 usługi bankowe
określając je jako usługi związane z udzielaniem kredytów oraz obsługą obrotu
gotówkowego i bezgotówkowego tak w walucie krajowej jak i zagranicznej. W ocenie
organów podatkowych, a także w ocenie Ministerstwa Finansów zwolnienia podatkowe
w zakresie podatku od towarów i usług mogą dotyczyć jedynie takich usług bankowych,
które mają charakter stricte czynności bankowych określonych w art. 11 ust. 1 Prawa
bankowego wykonywanych przez profesjonalne podmioty. tj. banki i podmioty
posiadające zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju czynności, o których mowa w art.
11
1
Prawa bankowego.
Jednocześnie uznano, że nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego podmiot
wykonujący czynności bankowe w sposób bezprawny - bez stosownego zezwolenia na
prowadzenie tego rodzaju działalności. Skarżąca Agencja Rozwoju Regionalnego "E."
SA w E. zarówno w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego jak również w skardze do
Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowała stanowisko, że zwolnieniem podatko-
wym objęte są wszelkie usługi o charakterze bankowym w tym również usługi w za-
kresie udzielenia pożyczek i to, niezależnie od rodzaju podmiotu świadczącego tego
rodzaju usługi.
Jako uzasadnienie swego stanowiska strona skarżąca podała, że mimo zawartej w art.
11
1
ust. 3 ustawy - Prawo bankowe delegacji dla Prezesa Narodowego Banku Pols-
kiego do wydania przepisów wykonawczych co do trybu wydawania zezwoleń spółkom
prawa handlowego na wykonywanie czynności bankowych - Prezes Narodowego
Banku Polskiego przepisów takich nie wydał, co w konsekwencji powoduje, że spółkom
prawa handlowego nie udziela się zezwoleń na wykonywanie czynności bankowych i w
tym zakresie przepis art. 11
1
Prawa bankowego jest przepisem martwym.
Jednocześnie mimo braku możliwości uzyskania zezwolenia z podanych przyczyn,
skarżąca jak i inne liczne podmioty gospodarcze prowadzą faktyczną działalność o
charakterze czynności bankowych między innymi poprzez udzielanie pożyczek.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego ustala w sposób nie budzący wątpliwości,
iż udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do tzw. czynności
bankowych. Do dokonywania czynności bankowych upoważnione są banki (art. 11 ust.
2) a także inne jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego
uprawnione przez ustawę (przy czym prawo bankowe nie precyzuje, o jaką ustawę
chodzi, należy zatem przyjąć, że takie upoważnienie może być zawarte w przepisie
każdej ustawy). Ponadto art. 11
1
ust. 1 zezwala Prezesowi Narodowego Banku
Polskiego w porozumieniu z Ministrem Finansów na udzielenie zezwolenia spółkom
prawa handlowego na wykonywanie niektórych czynności bankowych zaś ust. 3
powyższego przepisu stwierdza, iż tryb wydawania takich zezwoleń zostanie określony
przez zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego wydane w porozumieniu z
Ministrem Finansów.
W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z tak wyrażoną intencją usta-
wodawcy wykonywanie czynności bankowych przez spółki prawa handlowego może
następować tylko i wyłącznie za wyraźnym, indywidualnie wydanym zezwoleniem
Prezesa Narodowego Banku Polskiego i to wydanym po każdorazowym porozumieniu
się z Ministrem Finansów. Ustawodawca ustala również, że może dotyczyć to wyłącznie
niektórych czynności bankowych i sam także wprowadza w tym zakresie ograniczenia
(art. 11
1
ust. 1). Należy zatem przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy było poddanie
wykonywania wszelkich czynności bankowych szczególnemu reżimowi re-
jestracyjno-koncesyjnemu, połączonemu ze sprawowaniem nad nim stałej kontroli i
nadzoru.
Doświadczenia mówią bowiem, że nieustannie dochodzi w tym zakresie do naruszeń
prawa zarówno na szkodę państwa jak i osób fizycznych, co uzasadnia potrzebę
zwiększenia rygoryzmu i nadzoru organów państwa także nad obrotem finansowym
(również w sferze pożyczek) w którym uczestniczą spółki prawa handlowego. Nawet
codzienne doniesienia prasowe świadczą o tym, że ma on w znacznym stopniu charak-
ter kryminogenny.
Jest jednak faktem, że zapowiedziane przez ustawodawcę w lutym 1992 r.
(ustawa z 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe i niektórych innych
ustaw, Dz. U. Nr 20, poz. 78, która weszła w życie z dniem 9 kwietnia 1992 r. - art. 1 pkt
5) uregulowanie sprawy trybu wydawania spółkom prawa handlowego zezwoleń na
wykonywanie czynności bankowych w drodze zarządzania Prezesa Narodowego Banku
Polskiego nie zostało do tej pory zrealizowane. Powoduje to sytuację, w której (jak
stwierdza się w uzasadnieniu postanowienia NSA) "spółkom prawa handlowego nie
udziela się zezwolenia na wykonywanie czynności bankowych i w tym zakresie przepis
art. 11
1
Prawa bankowego jest przepisem martwym". Praktyka przy tym jest taka, iż
"liczne prodmioty gospodarcze prowadzą faktyczną działalność o charakterze czynności
bankowych między innymi przez udzielanie pożyczek".
Nie ulega wątpliwości, że zamieszczenie w obowiązującej ustawie przepisu, o
treści takiej, jak w art. 11
1
ust. 3 Prawa bankowego stwarza zawsze dla wymienionego
w nim organu nie tylko uprawnienie, ale obowiązek zrealizowania ustanowionego tym
przepisem upoważnienia ("Prezes Narodowego Banku Polskiego określi w drodze
zarządzenia tryb wydawania zezwoleń, o których mowa w ust. 1...), tym bardziej, że
przepis ten został wprowadzony do prawa bankowego w drodze stosunkowo niedawnej
nowelizacji (ustawa z 14 lutego 1992 ...) przeto należy rozumieć, iż zgodnie z oceną
ustawodawcy istnieje społeczna i gospodarcza potrzeba stosunkowo rychłego
zrealizowania tej zapowiedzi. Niewykonanie tak ustanowionego obowiązku przez zo-
bowiązany do tego przez ustawę organ powinno być ocenione wprost, jako naruszenie
prawa. Problem polega jednak na tym, iż owo naruszenie prawa (bezczynność)
powstaje w płaszczyźnie prawa konstytucyjnego, które z reguły nie przewiduje ani
możliwości działania w tym zakresie innego organu (aczkolwiek można sobie wyobrazić
sytuację, w której parlament po pewnym okresie niedziałania zobowiązanego organu
decyduje się na podjęcie własnej akcji i wypełnia istniejącą lukę dodatkowym przepisem
ustawowym; natomiast inne organy wykonawcze nie mogą same podejmować w tym
zakresie działań) ani też środków egzekucyjnych czy też sankcji wobec wstrzymującego
się od realizowania swego ustawowego obowiązku organu. Jeśli zatem tak się
przedstawia sytuacja, można zakładać, iż porządek prawny milcząco godzi się z
czasowym opóźnieniem lub nawet długotrwałym nierealizowaniem przez organy
wykonawcze konkretnych ustawowych obowiązków, co może mieć różne przyczyny.
Organy kontroli (Rzecznik Praw Obywatelskich ma prawdopodobnie największe
możliwości działania, nie dysponując jednak żadną egzekutywą) są tu pozbawione
uprawnień do imperatywnej ingerencji; także sąd administracyjny nie może (tak, jak to
się dzieje w sytuacji niewydania indywidualnej decyzji administracyjnej) zastąpić -
choćby częściowo - niewydanego aktu wykonawczego własnym orzeczeniem.
Powstrzymanie się od wydania przepisów wykonawczych, których wydanie stanowi
ustawowy obowiązek spoczywający na organie, mającym to uczynić - godzi w spójność
systemu prawnego, a przez to musi być ocenione negatywnie z punktu widzenia zasad
właściwych dla demokratycznego państwa prawa. Jeżeli ustawa przewiduje wydanie
przepisów wykonawczych, których się nie wydaje, dany fragment systemu prawa jest
niekompletny: zawiera albo lukę instrumentalną (uniemożliwiającą realizację założeń
ustawy), albo - tak jest w rozpatrywanym wypadku-lukę w zakresie spójności systemu
kontroli nad działalnością w sferze czynności finansowych, i to objętych szczególną (w
zamiarze ustawodawcy) potrzebą w tym zakresie (system zezwoleń). Działalność
finansowa i ubezpieczeniowa charakteryzują się szczególną potrzebą nadzoru i kontroli,
tak z uwagi na względy ochrony obywateli, jak i interesów państwa. Dlatego - między
innymi - np. niektóre rodzaje działalności bankowej są dostępne tylko dla pewnych
typów podmiotów. Luka powstająca na skutek niewydania przepisów o zezwoleniach na
wykonywanie usług w zakresie finansów powoduje, iż założone przez ustawodawcę
funkcje kontrolne w obu aspektach nie są wykonywane, co należy ocenić jako naganne.
W praktyce toleruje się działalność różnych jednostek usługowych w rozważa-
nym zakresie. Problemem (rozpatrywanym obecnie przez SN) jest poddanie ich obo-
wiązkowi podatkowemu i tylko w tym zakresie Sąd Najwyższy upoważniony jest do
merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można zatem pomijać tego, iż może to skłaniać do
kształtowania się niewłaściwego przekonania, jakoby system prawa (ustawodawca) był
zainteresowany tylko fiskalnym interesem państwa, zaniedbując zarazem swe
obowiązki w zakresie stworzenia bezpiecznych (z punktu widzenia obywateli) warunków
świadczenia usług w zakresie finansów. Luka polegająca na niewydaniu przepisów
wykonawczych przez NBP powoduje zatem w systemie prawa ten skutek, że rozrywa
się więź między obowiązkami państwa wobec obywateli i obywateli wobec państwa,
które w tym zakresie powinny być skorelowane.
W tej sytuacji podstawowym problemem, którego rozstrzygnięcie będzie decy-
dujące dla treści odpowiedzi na przedstawione Sądowi Najwyższemu zagadnienie
prawne, będzie problem, czy zwolnienie od obowiązku świadczenia podatku od towa-
rów i usług (...) wiąże się z samym charakterem "usług określonych w załączniku nr 2
do ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50) jako "usługi w zakresie
finansów i ubezpieczeń" i to absolutnie niezależnie od tego, jakiego rodzaju podmiot te
usługi świadczy, czy też w świetle art. 11 ust. 5 i art. 11
1
ust. 1 Prawa bankowego
zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a więc może dotyczyć tylko takich jednostek
(spółek) którym Prezes NBP udzielił wyraźnego zezwolenia na wykonywanie właśnie
takich czynności (udzielanie pożyczek). W obecnej sytuacji - co w świetle akt sprawy
jest bezsporne - uzyskanie takiego zezwolenia jest niemożliwe, należy zatem przyjąć, iż
podmioty które tego rodzaju pożyczek udzielają, czynią to z naruszeniem przepisów
prawa bankowego. W odniesieniu do konkretnej sprawy skarżąca Agencja uznała, iż
wystarczającą podstawę prawną stanowią przepisy art. 720 w związku z art. 359 § 1
k.c. (udzielanie pożyczek odpłatnych w formie odsetek).
Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże
się - jako reguła - z faktycznym uzyskiwaniem określonych przez ustawy przychodów.
Tak też rozumie to ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...)
mówiąc w przepisie art. 2 ust. 1, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej ust. 4
tegoż art. 2 stwierdza najwyraźniej, iż czynności takie podlegają opodatkowaniu nieza-
leżnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych
przepisami prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje m.in. (...) z
chwilą wykonania usługi. W świetle powyższych przepisów staje się wyraźne, iż
ustawodawca przewidział sytuacje, w których świadczenie usługi może nie odpowiadać
"warunkom oraz formom określonym przepisami prawa" i równie stanowczo zade-
cydował, iż takie świadczenie usług, o ile jest odpłatne, powoduje powstanie obowiązku
podatkowego. Jeśli zatem tak, to zestawienie powyższych przepisów ustawy z 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) z analizowanymi wyżej przepisami
art. 11 ust. 1 pkt 4 i 11
1
ust. 3 Prawa bankowego pozwala na skonstruowanie
wystarczającej interpretacyjnej podstawy dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione
zagadnienie prawne: naruszenie przepisów prawa bankowego przez spółkę udzielającą
odpłatnych pożyczek podmiotom gospodarczym bez wymaganego tym prawem
zezwolenia nie może być uznane za okoliczność, uzasadniającą zwolnienie jej z
obowiązku świadczenia podatku wiążącego się z wykonywaniem tego rodzaju usługi.
W tej sytuacji Sąd Najwyższy na zasadzie art. 391 k.p.c. w związku z art. 211
k.p.a. rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne tak, jak w sentencji uchwały.
========================================