Uchwała z dnia 7 marca 1995 r.
III AZP 2/95
Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski, Janusz Łętowski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, w sprawie
ze skargi Fabryki Wodomierzy i Zegarów "M." w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z
dnia 27 sierpnia 1993 r. [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego
od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 1992 r. po rozpoznaniu na
posiedzeniu jawnym dnia 7 marca 1995 r. zagadnienia prawnego przekazanego przez
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowieniem z
dnia 22 grudnia 1994 r., [...] - do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c. w związku z art.
211 k.p.a.
Czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, korzystający z obniżki
tego podatku na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30
grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z
1990 r., Nr 4, poz. 20), w którym przewidziano zastosowanie tych obniżek w latach
1990 - 1998, zachowuje uprawnienia z tego tytułu po dniu 1 stycznia 1992 r. w związku
z wejściem w życie przepisu art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady
opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86) ?
p o d j ą ł następującą uchwałę:
Osoba prawna obowiązana do uiszczenia podatku dochodowego, korzys-
tająca z obniżki tego podatku na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Rady
Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od
osób prawnych (Dz. U. z 1990 r., Nr 4, poz. 20), zachowuje uprawnienie z tego
tytułu po dniu 1 stycznia 1992 r. w związku z wejściem w życie przepisu art. 39
ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.)
U z a s a d n i e n i e
Zagadnienie powyższe powstało na tle następującego stanu faktycznego:
Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 17 maja 1993 r. wydaną na podstawie art. 5
ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:
Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących
zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86) wymierzył Fabryce Wodomierzy i
Zegarów "M." w T. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do
sierpnia 1992 r. w wysokości 19.855.800.000 zł [...].
W latach 1989-1991 Fabryka "M." korzystała z obniżki w podatku dochodowym z
tytułu zwiększenia każdorazowo w stosunku do 1988 r. sprzedaży wyrobów i materiałów
na potrzeby budownictwa mieszkaniowego.
Mimo zmiany stanu prawnego w 1992 r. Fabryka "M." w dalszym ciągu w skła-
danych deklaracjach wykazywała tę obniżkę, co spowodowało wydanie decyzji, w której
określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych na poziomie zgodnym z
aktualnym stanem prawnym.
Na skutek odwołania Fabryki "M.", w którym podkreśliła ona, że z obniżki może
korzystać na podstawie art. 39 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyż zgodnie
z tym przepisem pozostawiono w mocy okresowe zwolnienie od podatku, Izba
Skarbowa w T. decyzją z dnia 27 sierpnia 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną
decyzję.
Stanowisko organów podatkowych przedstawia się w ten sposób, że skoro
rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku
dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 1990 r., Nr 4, poz. 20) wydane zostało na
podstawie art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 ze zm.), to wobec treści art. 39 ust. 1 pkt 1 cyt.
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uchylającego pierwotną ustawę, moc prawną utraciło
również przedmiotowe rozporządzenie.
Zdaniem organów podatkowych powoływanie się przez skarżącą Fabrykę na
treść art. 39 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest chybione, gdyż przepisem
tym utrzymano w mocy okresowe zwolnienie od podatku dochodowego, a tymi nie są
obniżki w podatku dochodowym. Gramatyczna wykładnia tych pojęć prowadzi do
wniosku, że czym innym jest zwolnienie podatkowe, a czym innym obniżka podatku.
Ponadto wskazano, że zwolnienia podatkowe i obniżki wprowadzone zostały na
podstawie odmiennych upoważnień ustawowych oraz inne organy administracji upo-
ważnione zostały do wprowadzenia zwolnień od podatku (Minister Finansów) i obniżek
podatku (Rada Ministrów).
Skarżąca Fabryka zarzucając organom podatkowym, iż wynik wykładni grama-
tycznej jest nieprawidłowy stwierdziła, że obniżka jest pewną formą zwolnienia
podatkowego. Przepis art. 39 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnosi się do
podatników, którzy nabyli uprawnienia przed dniem 1 stycznia 1992 r. i zdaniem
skarżącej Fabryki takie prawo nabyła ona przynajmniej od1990 r., zaś w poszczegól-
nych latach (do 1998 r.) następuje tylko realizacja tego prawa, których to dwóch pojęć
nie rozgranicza organ podatkowy. Zwrócono też uwagę, iż wprowadzona § 8 roz-
porządzenia Rady Ministrów obniżka przejawiająca się w 100% obniżce kwoty podatku
przypadającego od dochodu uzyskanego ze zwiększonej sprzedaży niektórych
wyrobów jest w swej istocie zwolnieniem podatkowym.
Dodać należy, iż w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 5 maja 1994 r. - SA P 3674/93 zajął stano-
wisko, że nabycie prawa, o którym stanowi art. 39 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. nie zależy od spełnienia warunków z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku stwierdza
jednak w uzasadnieniu swego postanowienia, iż stanowisko powyższe może być uzna-
ne za wątpliwe, a przepisy cytowanej ustawy z 15 lutego 1992 r. należy określić jako
niejasne. Na poparcie swego stanowiska NSA przytacza następujące argumenty:
Po pierwsze, zdaniem tego Sądu, kwestia nabycia uprawnień przed dniem 1
stycznia 1992 r. do okresowych zwolnień od podatku dochodowego nie jest wcale taka
prosta, jak to wyraził Sąd w Poznaniu już chociażby z tego względu, iż Sąd ten nie
rozważył zakresu pojęcia "okresowe zwolnienie od podatku". Jeżeli zwróci się uwagę na
treść § 8 rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności na zawarte w ust. 1 tego
paragrafu sformułowania tego rodzaju, jak "podatnikom podatek należny w latach
1990-1999 obniża się o 100% kwoty", to takie sformułowanie - wyrażone w
kategorycznej formie - mogło wywołać u podatników przekonanie, całkowicie uzasad-
nione, że nabyli prawo do obniżki w podatku dochodowym. Wobec tego, zwiększenie
sprzedaży wyrobów w stosunku do 1988 r. byłoby tylko jednym z warunków nabycia
tego prawa. Można wyobrazić sobie taką sytuację, że pewne prawo podmiotowe
obwarowane warunkami jest realizowane przez okres 10 lat, a może być nie rea-
lizowane w jednym roku z tego okresu, bowiem nie został spełniony warunek, co nie
pozbawia strony tego prawa w następnym roku, czy w następnych latach.
Po drugie, gdyby odrzucić to zapatrywanie, to do rozważenia pozostaje pojęcie
"okresowe zwolnienie od podatku dochodowego", o których mowa w art. 39 ust. 3 cyt.
ustawy, z tym założeniem, że pozytywna odpowiedź na pierwszą część implikuje
uznanie, że okresowe zwolnienie nabyte zostało przed 1 stycznia 1992 r.
W tym zakresie zwrócić uwagę należy na to, że w przepisach przejściowych i
końcowych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. mowa jest jeszcze o ulgach i zwolnieniach
od podatku (art. 40 ust. 1). Wobec tego jeżeli ustawodawca rozróżnia zwolnienie i
okresowe zwolnienia od podatku, to te ostatnie muszą się charakteryzować ogra-
niczeniem czasowym. Takim ograniczeniem cechowały się obniżki w podatku, a więc
była to pewna kategoria zwolnienia podatkowego.
Następnie, jeżeli zwolnienie od podatku cechować się miało zwolnieniem z obo-
wiązku podatkowego, to jaka jest różnica w odstępowaniu od dochodzenia zapłaty
podatku dochodowego w 100% ? Takiej różnicy dopatrzeć się nie można, gdyż sedno
sprawy jest takie samo. Dodatkowo wskazać można tu na rozporządzenie Ministra
Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego
dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20),
w którym - tytuł wskazuje na zwolnienia od podatku, a w § 3 mowa jest o zwolnieniu od
podatku części dochodu w proporcji odpowiedniej do stosunku obrotu objętego
zwolnieniem do obrotu ogółem.
Po trzecie wreszcie, nie mogą pozostawać w odmiennej sytuacji podatnicy,
którzy jednakowo poczynili nakłady na rozpoczęcie nowego rodzaju produkcji, lecz
dochód jednego z tych rodzajów produkcji objęty został obniżką w podatku dochodo-
wym, drugi zaś zwolnieniem od podatku dochodowego, tylko na tej zasadzie, że w art.
39 ust. 3 okresowe zwolnienia od podatku mają obejmować stricte zwolnienia
podatkowe.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Nie ulega wątpliwości, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989
r. stwierdziło w § 8, że podatnikom produkującym materiały i wyroby na potrzeby
budownictwa mieszkaniowego należny podatek dochodowy w latach 1989 - 1998
obniża się o 100% kwoty stanowiącej tę część należnego podatku, która przypada od
dochodu osiągniętego z tytułu zwiększenia ilości sprzedaży tych wyrobów i materiałów
w roku podatkowym w stosunku do roku 1988. Przepis ten należało rozumieć jako
wyraźną deklarację rządu dotyczącą jego szczególnego zainteresowania (z oczywistych
względów) zwiększeniem produkcji materiałów budowlanych na potrzeby budownictwa
mieszkaniowego i w związku z tym ustanowienie szczególnie korzystnych warunków
podatkowych dla producentów takich materiałów i to w postaci zapewnienia, iż owe
szczególnie korzystne warunki będą utrzymane przez okres najbliższego
dziesięciolecia. Oczywistą rzeczą było, iż ustanowienie takiego terminu miało stanowić
zachętę do inwestowania w sferę takiej właśnie produkcji.
Tego rodzaju deklaracje, opatrzone podobnymi zapewnieniami, jeśli znajdują się
w treści wydanych w ramach przysługujących kompetencji i odpowiednio ogłoszonych
przepisów prawa muszą być traktowane z najwyższą powagą. W praworządnym
państwie władza ma obowiązek dotrzymywać danych przez siebie przyrzeczeń. Zmiana
rządu nie zwalnia też nowej administracji od obowiązku realizacji tego, co zostało
przyrzeczone przez poprzedników; gdyby przyjąć odmienne założenie, prowadziłoby to
wprost do zakwestionowania stabilności demokratycznego ustroju państwowego,
zasady podporządkowania działań administracji prawu oraz zasady stabilności systemu
prawnego, leżącej u podstaw każdego legalistycznego systemu prawa. Niemożliwe jest
zatem do przyjęcia założenie odmienne, a mianowicie takie, iż wystarczy zmiana
polityki rządu w pewnej sferze (np. gospodarki czy finansów), a już niewątpliwie zmiana
ekipy rządzącej, by pozwalałoby to dowolnie dezawuować to, co oficjalnie zostało
przyrzeczone dawniej. Rząd może zmieniać swą politykę, może też zmieniać koncepcje
gospodarcze i metody wprowadzania ich w życie; może też nawet - po dokonaniu oceny
zysków i strat - odwołać to, co niegdyś było przyrzeczone. Musi to być jednak
dokonywane otwarcie, oficjalnie (np. w drodze wyraźnego późniejszego przepisu prawa
tej samej rangi) i z zachowaniem praw osób, którym przynosi to rzeczywisty uszczerbek
majątkowy do właściwej rekompensaty. Nie powinno natomiast dokonywać się ani w
sposób dorozumiany, np. przez zasadniczą, lecz nieogłoszoną erga omnes zmianę
interpretacji tych samych przepisów lub też (tak, jak w tym wypadku) przez
przyjmowanie, że skoro pewna ustawa przestała obowiązywać, automatycznie tracą
moc wszystkie wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, niezależnie od ich treści,
nawet wówczas, gdy zawierają one konkretne zobowiązania administracji wobec
podmiotów gospodarczych. Przy akceptacji tego rodzaju zabiegów i uznaniu ich za
odpowiadające prawu, wszelkie rozsądne planowanie działalności gospodarczej byłoby
niemożliwe, a racjonalny sens funkcjonowania systemu prawa uległby zasadniczemu
podważeniu.
W tej konkretnej sprawie ponadto nie mamy zresztą wcale do czynienia z jakąś
nieokreśloną co do czasu trwania ekspektatywą, lecz z wyraźnym określeniem, iż
pewne uprawnienia będą przysługiwać określonym podmiotom przez okres dziesię-
cioletni, a więc wyraźnie określony co do czasu trwania. Oznacza to, iż rząd świadomie
podjął wyraźne zobowiązania wobec określonej grupy podatników, co w orzecznictwie
sądowym wielu państw zachodnich upoważniałoby do przyjęcia w takim wypadku
konstrukcji "samozwiązania się" administracji a to spowodowałoby też określone
ograniczenia w uznaniowej swobodzie jej działania (także legislacyjnego) w
ustanowionym zakresie. Teoria prawa konstytucyjnego państw europejskich od dawna
nie godzi się z poglądem, że prawodawca (również rząd) działać może w zakresie
swych kompetencji w zgoła nieskrępowany sposób. Gdyby tak być miało, nawet
powołanie instytucji Trybunału Konstytucyjnego musiałoby się okazać nielogiczne. Jeśli
zatem prawodawca własnowolnie przyjął na siebie pewne obowiązki, należy
przyjmować domniemanie ich przestrzegania i trwania - nie zaś odwrotnie. W tym także
kierunku zmierza od dłuższego czasu dosyć jednolita linia orzecznictwa Trybunału
Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie ma
żadnego powodu, aby od tego stanowiska odstępować.
W odniesieniu do konkretnej sprawy, która stała się przyczyną sporu, można
stwierdzić, iż ustawodawca, kształtując treść przepisu art. 39 ust. 3 ustawy z 15 lutego
1992 r. miał wszelkie możliwości, by wyraźnie znieść (na przyszłość lub nawet
natychmiast) uprawnienia, przewidziane przepisem § 8 powołanego rozporządzenia z
30 grudnia 1989 r. (...), mimo iż obowiązywały one zaledwie od dwóch lat. Czegoś
podobnego ustawodawca niewątpliwie nie uczynił; natomiast wywodzenie, iż chciał tego
dokonać tylko i wyłącznie przez użycie pojęcia "okresowe zwolnienie", które w tym
wypadku musiałoby podlegać daleko idącej rozszerzającej językowej interpretacji, nie
może być uznane za wystarczający argument.
Jak wspomniano wyżej, w związku z wejściem w życie ustawy z 15 lutego 1992 r.
(...) utraciła moc poprzednio obowiązująca ustawa z 31 stycznia 1989 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (...). Administracja finansowa reprezentuje w chwili
obecnej pogląd, iż w tej sytuacji utraciło także moc rozporządzenie wykonawcze do tej
ustawy z dnia 31 grudnia 1989 r. (...) ustanawiające zasadę dziesięcioletniej obniżki
podatku dochodowego dla producentów materiałów budowlanych na potrzeby
budownictwa mieszkaniowego. W art. 39 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. (...)
stwierdzono jednak, że utrzymane zostają okresowe zwolnienia od podatku
dochodowego, do których podatnicy nabyli prawa przed 1 stycznia 1992 r. Z zesta-
wienia dwóch terminów użytych w obu wspomnianych aktach prawnych: "obniżka
podatku" w rozporządzeniu RM z 1989 r. i "zwolnienie podatkowe" w ustawie z 1992 r.
administracja wywodzi daleko idące skutki, twierdząc, że te dwa terminy dotyczą zgoła
innych spraw i sytuacji, i że w żadnym wypadku nie można ich utożsamiać. Rezultatem
jest pogląd, że po 1992 r. pozostają wprawdzie w mocy uprawnienia do uzyskanych
wcześniej "zwolnień" (bo tak wyraźnie powiada obowiązujący tekst ustawy), nie może to
jednak wcale dotyczyć "obniżek", nawet takich, do których dziesięcioletnie uprawnienie
było - jak w niniejszej sprawie - przedmiotem oficjalnego przyrzeczenia rządu.
Tego rodzaju metoda wykładni i sposób prawniczego rozumowania są jednak -
szczególnie w odniesieniu do sytuacji takiej, jak będącej przedmiotem niniejszej sprawy
- niemożliwe do przyjęcia. Obecny skład SN odwołuje się w tym zakresie do poglądu
wypowiedzianego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN
84/92 9 (OSNCP 1993 z. 10 poz. 183), który brzmi, jak następuje:
"Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych pow-
szechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące
mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych
z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i
krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana
wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej,
systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celo-
wościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze
decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do
rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".
W odniesieniu do konkretnej sprawy, należy stwierdzić, że - gdyby nawet oder-
wać się od wszelkich, poza ściśle językową, metod wykładni - to i tak wywód, iż między
pojęciami "obniżki podatku" a "zwolnienia od podatku bądź jego części" istnieją
zasadnicze i wykluczające jakiekolwiek zamienne używanie tych pojęć różnice, nie
mógłby być uznany za przekonujący. Zarówno bowiem "zwolnienie" jak i "obniżka" są
różniącymi się tylko co do zakresu formami jednej i tej samej konstrukcji prawnej, a
mianowicie wyłączenia lub ograniczenia obowiązku świadczenia podatku (tego rodzaju
konstrukcję projekt nowej ordynacji podatkowej nazywa wprost ulgą podatkową i widzi
różne jej rodzaje). Owo ograniczenie lub wyłączenie może mieć różne przyczyny,
wynikać w różnych sytuacjach i zależeć od wielu zmiennych elementów, tym niemniej
co do swej istoty jest to zawsze jedno i to samo zjawisko. W tej sytuacji językowej
wywód na temat różnic między "zwolnieniem" a "obniżką" podatkową ma charakter
argumentu odnalezionego i używanego tylko ad usum delphini i nie może być uznany
przez Sąd Najwyższy za decydujący, ani nawet za przekonujący, tym bardziej, że - jak
wykazano wyżej - wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej prowadzą do
wręcz przeciwstawnego rezultatu. Zwraca także uwagę, iż art. 39 ust. 3 cytowanej już
wielokrotnie wyżej ustawy z 15 lutego 1992 r. (...) przesądził i to w generalny sposób, iż
zachowują moc wszelkie zwolnienia, do których podatnicy nabyli prawo przed dniem 1
stycznia 1992 r., a w dniu tym liczni podatnicy posiadali prawa do różnego rodzaju
okresowych ulg i zwolnień podatkowych, nabytych na podstawie różnych aktów
normatywnych, a nie tylko na mocy ustawy z 1989 r. (uchylonej przez ustawę z 1992 r.).
Także bowiem ta ustawa z 1989 r. utrzymywała w mocy różne zwolnienia i ulgi
podatkowe, do których podatnicy nabywali prawa jeszcze wcześniej. Ta sama
konstrukcja przyjmowana była w rozporządzeniach wykonawczych. Te wszystkie
dawniejsze zwolnienia i obniżki, jeśli tylko podatnikom przysługiwały do nich prawa
nabyte wcześniej na podstawie nie obowiązujących już w 1992 r. przepisów zostały
przez wspominany art. 39 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. (...) utrzymane w mocy i
objęte zbiorczym terminem "zwolnienia podatkowe". Ustawodawca postępował tak - jak
powiedziano - także wcześniej respektując w ten sposób zasadę ochrony praw
nabytych. Nie ma żadnych podstaw, by wywodzić, że w 1992 r. zamierzał zmienić swą
długoletnią stałą praktykę i to nie w sposób jawny i otwarty, lecz tylko przez ukryte
żonglowanie językowymi terminami, odnoszącymi się do różnych rodzajów ograniczeń
obowiązku podatkowego.
W podobnym - jak powyższy - kierunku wykładni zmierzało również nie tylko
orzeczenie NSA - Ośrodek we Wrocławiu z 31 maja 1994 r. (SA/Wr. 2111/93) lecz w
istocie rzeczy również orzeczenie NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 22 paź-
dziernika 1993 r. (SA/Gd. 1184/93) oraz NSA w Warszawie z 22 listopada 1993 r. (SA
760/93). Oba te orzeczenia podkreślają istotne znaczenie zasady ochrony słusznie
nabytych praw właśnie w sferze uprawnień do zwolnień podatkowych. Sąd Najwyższy
nie widzi podstaw by tę utrwaloną i słuszną linię orzecznictwa podważać.
W tej sytuacji, na zasadzie art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a. Sąd
Najwyższy rozstrzygnął przedstawione zagadnienie prawne tak, jak w sentencji uchwa-
ły.
========================================