Postanowienie Ts 47/09

212/3/B/2010 POSTANOWIENIE z dnia 3 grudnia 2009 r. Sygn. akt Ts 47/09 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Teresa Liszcz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Elżbiety i Mirosława N. w sprawie zgodności: art. 23 § 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej 19 lutego 2009 r. sporządzonej przez pełnomocnika skarżących, zarzucono art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) niezgodność z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przepis ten umożliwia organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 29 grudnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 234 868,00 zł. Kwota ta znacznie odbiegała od wskazanej przez wnoszących skargę we wspólnym zeznaniu rocznym, gdzie łączna wysokość ich zobowiązań podatkowych wynosiła 127 658,21 zł. W toku prowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych spółki „Opolzłom”, której współwłaścicielami są skarżący. Stwierdzono nierzetelność rachunków, które spółka wystawiała w imieniu dostawców (podmiotów gospodarczych i osób fizycznych) w zakresie, w jakim rachunki te zawierały fikcyjne dane kontrahentów (fałszywe dane personalne lub adresowe, fałszywe lub nieistniejące numery identyfikacji podatkowej) lub wskazywały na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczych (brak podpisów dostawców i pokwitowania odbioru gotówki). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę wniesioną przez skarżących, w wyroku z 26 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Op 6/08) podniósł, że zagadnieniem spornym jest m.in.: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce „Opolzłom” wydatków na zakup złomu od dostawców (osób fizycznych i firm) w kwotach określonych w rachunkach zakupu, łącznie w wysokości 1 139 205,86 zł; zastosowanie nieprzewidzianej w art. 23 § 3 o.p. metody szacowania części nabytego złomu i bezzasadne odstąpienie od oszacowania pozostałej części złomu w sytuacji, gdy w rejestrach opłaty skarbowej ujęte zostały poszczególne transakcje, co według skarżących dostatecznie uprawdopodabnia poniesienie kosztów na nabycie złomu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.o.f. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy są związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu; a ponadto, należyte udokumentowanie wydatku. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W ocenie WSA, koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalić należało na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; dalej: ustawa o rachunkowości) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (rachunki lub faktury), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1ustawy o rachunkowości), kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji np. przez to że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych ani – w konsekwencji – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym i niezbędnym uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce w takim przebiegu, jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro zostało wykazane, że brak jest kontrahenta, którego dane wpisano w rachunku, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Od wyroku WSA skarżący wnieśli skargę kasacyjną do NSA, która wyrokiem z 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1067/08) została oddalona, a sąd ten zaakceptował i poparł argumentację WSA. Skarżący w przedmiotowej skardze konstytucyjnej wnoszą o stwierdzenie niezgodności z wyżej wymienionymi wzorcami Konstytucji art. 23 § 2 o.p. w zakresie, w jakim umożliwia on organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżących, wydatki poczynione na zakup złomu powinny być oszacowane w celu właściwego określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak danych niezbędnych do określenia tej podstawy, jego konsekwencją powinno być oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Nie każda skarga konstytucyjna wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przewidują bowiem liczne warunki formalne, warunkujące dopuszczalność skargi konstytucyjnej. Ich niespełnienie – z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) – rodzi negatywne z punktu widzenia skarżącego skutki. Z Konstytucji oraz z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika wymóg wskazania konstytucyjnych wolności lub praw naruszonych przez zastosowanie kwestionowanej regulacji normatywnej oraz wskazanie sposobu naruszenia tego prawa (wolności). Prawidłowe spełnienie przedmiotowych warunków wymaga nie tylko wskazania przysługujących skarżącemu i jednocześnie naruszonych przez zastosowanie kwestionowanych regulacji praw podmiotowych pierwszego stopnia (albo tzw. metapraw, jednak wyłącznie w powiązaniu z przepisem Konstytucji kształtującym takie prawo podmiotowe), ale również wykazania – przez porównanie zakresu treściowego normy ustawowej oraz normy konstytucyjnej – którego z wymagań Konstytucji kwestionowany przepis podkonstytucyjny nie spełnia. To obowiązkiem skarżącego jest uprawdopodobnić tezę o niezgodności zachodzącej między regulacjami prawnymi stanowiącymi przedmiot i podstawę wnoszonej skargi konstytucyjnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK), organ ten nie może – działając ex officio – usunąć stwierdzonych uchybień. Skutkują one już na etapie wstępnej kontroli skargi odmową nadania jej dalszego biegu. Ponadto, z art. 36 ust. 3 ustawy o TK wynika, że odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej ma miejsce również wtedy, gdy zarzuty skargi są oczywiście bezzasadne. W niniejszej skardze konstytucyjnej skarżący ograniczyli się jedynie do wyliczenia wzorców konstytucyjnych, nie wykazując sposobu naruszenia ich konstytucyjnych wolności lub praw. Przedmiotem skargi uczyniono art. 23 § 2 o.p., przewidujący możliwość odstąpienia organu podatkowego od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Unormowaniom tym skarżący zarzucili, że umożliwiają organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia tej podstawy. Powyższa argumentacja skargi jest oczywiście bezzasadna. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że odstąpienie organów podatkowych od oszacowania podstawy opodatkowania nie jest ani dowolne, ani bezpodstawne, lecz wynika ono z przytoczonych w uzasadnieniach sądów administracyjnych przepisów. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo jest niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 o.p. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. Szacowanie podstawy opodatkowania dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, „Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej” (wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, ONSA z 1997 r., nr 1, poz. 15). Jedna z trzech przesłanek stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu prawdy. W praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Księgi należy uznać za rzetelne, jeżeli zgodnie z art. 193 o.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jest wykluczona w przypadku rzetelności ksiąg (wyrok NSA z 28 stycznia 1999 r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Dane tam zawarte nie mogą być podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). „Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności” (wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 71). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że organ podatkowy II instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił nierzetelność rachunków spółki (np. brak podatników o wskazanych w rachunkach numerach NIP, brak danych personalnych, adresowych, w niektórych miejscowościach brak ulic o podanych nazwach). W następstwie tego, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów (z nielicznymi wyjątkami) wydatki na zakup złomu, przyjęto i zastosowano metodę szacowania, która mieści się w granicach art. 22 § 4 o.p. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, konieczny jest związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczne poniesienie w celu uzyskania przychodu, a także należyte udokumentowanie. Dowody księgowe (faktury, rachunki), które są podstawą zapisów w księdze rachunkowej prowadzonej w badanym roku podatkowym, dokumentują fakt dokonania operacji gospodarczych. Powinny być rzetelne, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. W niniejszej sprawie rachunki zostały uznane za nierzetelne, w istocie nie dowodziły zatem faktu poniesienia wydatku, a tym samym w świetle art. 22 ust. 2 p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowość powyższej oceny nie może być badana przed Trybunałem Konstytucyjnym, gdyż do jego kompetencji należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, a w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, oczywista bezzasadność sformułowanych w skardze zarzutów wynika z niedostatecznej znajomości instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jako nadzwyczajnej metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenia budzi również niezrozumienie istoty i przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że: „instytucja skargi konstytucyjnej ma charakter środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji. Dlatego też przy rozpatrywaniu skargi szczególnie istotne wydaje się zwrócenie uwagi na zabezpieczenie interesu prawnego skarżących. Możliwe jest to jednak dopiero w przypadku wykazania przez skarżącego minimalnej choćby staranności w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności wyznaczony został przez określenie wymogów dopuszczalności wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że: »skarga ta nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie« (postanowienie z: 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 oraz 17 marca 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 20). Skarga konstytucyjna, stanowiąca w istocie zarzut przeciw prawu, jest ultima ratio, ostatnią szansą dochodzenia praw i wolności naruszonych przez zastosowanie kwestionowanego w skardze przepisu. Skarga konstytucyjna nie może jednak zastępować zwykłych środków odwoławczych czy środków zaskarżenia” (postanowienie z 21 września 2006 r., SK 10/06, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 117). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzut sformułowany przez skarżących – stwierdzający, że art. 23 § 2 o.p. jest niezgodny ze wskazanymi postanowieniami Konstytucji w zakresie, w jakim umożliwia organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jako oczywiście bezzasadny – czyni niniejszą skargę niedopuszczalną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.