Postanowienie Ts 263/06

233/5/B/2007 POSTANOWIENIE z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt Ts 263/06 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mirosław Wyrzykowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Jarosława Torbicza w sprawie zgodności: § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 30 października 2006 r. zarzucono, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej podniesiono, że kwestionowany przepis rozporządzenia w brzmieniu „w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”, narusza prawa skarżącego gwarantowane przez art. 217 Konstytucji, tzn. określanie obowiązku podatkowego, kategorii podatników i przedmiotu opodatkowania tylko w drodze ustawy, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez określenie nowego kręgu podatników i przedmiotu opodatkowania bez stosownego upoważnienia w ustawie. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 26 czerwca 2002 r. (Nr SFK/K-0031/6067/2002) Inspektor Izby Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Siedlcach określił skarżącemu kwoty: zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji za miesiące I-III i VI 2001 r., odmawiając – na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 kwestionowanego rozporządzenia z 1999 r. – prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towaru. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02). Skarga na decyzję organu drugiej instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). Wnioskiem z 25 maja 2004 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2002 r. Skarżący podniósł, że za wznowieniem postępowania w jego sprawie przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03), stwierdzający nieobowiązywanie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku kopii faktur u sprzedawcy towaru. Wniósł także o uchylenie zaskarżonych decyzji jako wydanych na mocy nieobowiązujących przepisów oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 8 lipca 2004 r. wznowił postępowanie, zaś decyzją z 7 września 2004 r.; Nr IS. Si. WV-449/02/04/JB) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej po stwierdzeniu, że nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Dyrektor przypomniał, że niezgodność z Konstytucją zakwestionowanych przepisów: § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) powstała, zgodnie z wyrokiem Trybunału, od 1 stycznia 2003 r. Natomiast określenie zobowiązania w podatku VAT za okres I-III i VI 2001 r. w sposób odmienny, niż to wynikało ze złożonych deklaracji rozliczeniowych VAT-7, powstało na skutek stwierdzenia w toku kontroli skarbowej, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur towarów niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, który również nie rozliczył podatku należnego z tych faktur. Powyższe ustalenia spowodowały, iż zgodnie z obowiązującym w 2001 r. przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. posiadane przez skarżącego tego rodzaju faktury zakupu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 listopada 2004 r. (IS.S.i.WV-449/04/ZS) utrzymał w mocy decyzję z 7 września 2004 r., podzielając argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2493/04) oddalił skargę na decyzję z 3 listopada 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. U. 9/97), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024; dalej: rozporządzenie z 1997 r.) oraz w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. SK 16/00), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1995 r.), stwierdził ich zgodność z Konstytucją (obydwa przepisy miały jednakowe brzmienie). Sąd przypomniał, że istotą zakwestionowanych przepisów było, z punktu widzenia nabywcy towaru lub usługi, pozbawienie ekonomicznego sensu wszelkich działań polegających na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który mógłby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03) Sąd podniósł, że orzeczona niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji, była związana głównie z wprowadzeniem do ustawy art. 32a, również uznanego za niekonstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 916/05) oddalił skargę kasacyjną i stwierdził, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. należy uznać za bezpodstawny. Sąd stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć bezpośredniego odniesienia do sprawy określenia dla skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 r., uchylenia ostatecznej decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych ją poprzedzających. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącego aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze praw podmiotowych skarżący łączy z wydaniem przez organy skarbowe decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02), utrzymaną w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). Skarżący domagał się wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, dowodząc, że w jego sprawie decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organy skarbowe odmawiając wznowienia postępowania, stwierdziły nieistnienie w sprawie skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły w swoich wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2493/04), a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 916/05). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje organów skarbowych, poddane następnie kontroli sądów administracyjnych, był art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść kwestionowanego w skardze przepisu, zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. Niezależnie od powyższego Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że argumentacja skarżącego koncentruje się – w istocie – wokół problemu niewłaściwego zastosowania przez organy skarbowe i sądy administracyjne art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, ze skutkiem odmowy wznowienia postępowania w jego sprawie, zakończonej ostateczną decyzją wydaną na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Trybunał Konstytucyjny przypomina zatem, że dopuszczalność kwestionowania jedynie konstytucyjności aktu normatywnego jako podstawy aktu stosowania prawa (np. decyzji, orzeczenia), wyłącza możliwość kwestionowania konstytucyjności samego postępowania, prowadzącego do wydania aktu o charakterze indywidualnym. Rozpoznanie zarzutów o takim charakterze wykracza poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego określone w Konstytucji i ustawie o TK. W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.