Wyrok III RN 78/99

Wyrok z dnia 14 września 1999 r. III RN 78/99 Podatek od towarów i usług uiszczony w cenie towaru (usługi) nie jest ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony. Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), NSA Bogusław Gruszczyński. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej A.W. w S.S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 15 września 1997 r. [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych, na skutek rewizji nadzwy- czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 4 listopada 1998 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 15 września 1997 r. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu od- wołania płatnika (Spółdzielczej A.W.) od decyzji Urzędu Skarbowego w S.S. z dnia 17 czerwca 1997 r., określającej zobowiązanie w kwocie 12.871,30 zł z tytułu odse- tek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., uchyliła w części zaskarżoną decyzję o tyle, że określiła zobowiązanie z tytułu przedmiotowych odsetek na kwotę 12.541,20 zł. Powyższą decyzję – w jej części naliczającej odsetki ponad kwotę 3.933,20 zł Spółdzielcza A.W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 19, art. 20 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Skarżąca uzasadniła swe stanowisko oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w nastę- pujący sposób. Podatniczka przyznała, że w dniu 25 października 1996 r., rozliczając podatek od towarów i usług za wrzesień 1996 r., dokonała korekty wadliwie przez siebie określonego podatku w deklaracjach podatkowych dotyczących 1995 r. (od 2 stycznia do września). Wadliwość ta polegała z jednej strony na zaniżeniu podatku za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., a z drugiej strony na nadpłacie podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. Sporna jest zasada ustalania należności podatniczki z tytułu nadpłaty podatku. O ile Izba Skarbowa przyjęła, że należności w tym zakresie powstały dopiero z dniem ich pra- widłowego określenia w odpowiednich deklaracjach (25 października 1996 r.) to skarżąca za podstawę swych wyliczeń przyjmuje, że nadpłaty podatków wystąpiły już w poszczególnych miesiącach 1995 r. W konsekwencji tego podatniczka uważa, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpła- cone przez nią podatki w poszczególnych miesiącach 1995 r. podlegały zaliczeniu już wówczas na poczet zaległości podatkowej, która w konsekwencji wynosiła 3.933,16 zł, a nie jak wyliczyła Izba Skarbowa 12.541,20 zł. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty skargi wyrokiem z dnia 4 listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S.S. i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 258,24 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Powyższe rozstrzygnięcie wynika z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administra- cyjny następującej oceny prawnej. Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że uregulowanie przez podatnika zaległo- ści podatkowej może nastąpić także w drodze zaliczenia na jej poczet należności przypadającej podatnikowi od urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty podatku. Zasada ta nie budziła w sprawie kontrowersji. Natomiast problem sporny dotyczył określenia terminu (dnia), w którym w rozpatrywanej sprawie stało się możliwe i skuteczne zali- czenie na poczet zaległości podatkowej za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. tego - co podatniczka „nadpłaciła” za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. Oceniając charakter prawny owej nadpłaty, Naczelny Sąd Adminis- tracyjny w pierwszym rzędzie stwierdził, że ma ona swoje źródło w różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Skoro podatek naliczony uiszczony został w cenie towaru (usługi), to kwota różnicy w stosunku do podatku należnego nie podlega z momentem jej powstania zaliczeniu „z urzędu” na poczet innych bieżą- cych lub zaległych zobowiązań podatkowych. Ta kwota różnicy podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu zasadniczo w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika 3 (art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi). Dopiero po tym terminie (art. 21 ust. 7) podlegająca zwrotowi kwota staje się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przenosząc tę ogólną ocenę na okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na skutek błędów podatniczki w deklara- cjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1995 r. z deklaracji tych nie wyni- kała jakakolwiek kwota różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, która podlegałaby zwrotowi w trybie art. 21 ust. 2 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero na skutek korekt tych deklaracji dokonanych przez podatniczkę we wrześniu 1996 r. okazało się, że za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. podatniczka wysłała do urzędu skarbowego podatek w kwotach niższych niż należało, a w pozos- tałych miesiącach – w kwotach wyższych, natomiast w miesiącu marcu 1995r. wystą- piła do przeniesienia na następny miesiąc wyższa niż pierwotnie deklarowano (o 7.311 zł) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro podatniczka dokonała korekty błędnie obliczonego podatku VAT, to zobowiązanie podatkowe – zdaniem Sądu – przyjmować należy w kwocie wynikającej z tej korekty, ze skutkiem od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja VAT-7. Tak więc odsetki od wynikającej ze skorygowania zaległości podatkowej podlegają naliczeniu nie od daty dokonania korekty, lecz od daty, w której należało uiścić prawidłowo obliczony podatek. Konsekwentnie do tego również datą powstania nadpłaty nie jest data złożenia korekty deklaracji VAT-7, lecz data dokonania wpłaty nienależnego podatku. Ponieważ naliczono podatniczce odsetki od zaległości podatkowych za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., z uwzględnieniem zaliczenia nadpłaty za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r., dopiero od dnia dokonania korekt deklaracji (25 października 1996 r.), a nie od daty faktycznej wpłaty zawyżonej należności, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje administracyjne obu instancji niezgodne są z prawem materialnym – to jest przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji naruszają także przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. W rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości za- rzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administra- cyjnym w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 4 r. Nr 108, poz. 486). Powołując te podstawy, Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne w toku postępowania adminis- tracyjnego, a także postępowania ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrowersyjny i decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy problem – jak to bezbłędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku – sprowadzał się do zastosowania (niezastosowa- nia) art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konkretnie chodziło o ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle zasady wynikającej ze zdania pierwszego powołanego przepisu, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiąza- nia podatkowe. Z zacytowanego tekstu normatywnego wynika, że określony w nim obowiązek organu skarbowego działającego „z urzędu” powstaje wobec nadpłacanych (niena- leżnie uiszczonych) podatków. Pierwszą kwestią, która wymagała oceny jest ta, czy – a raczej od kiedy – stały się nadpłatami, w rozumieniu powołanego przepisu, kwoty faktycznie przez podatniczkę „nadpłacone” za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r., ale ujawnione dopiero na skutek skorygowania przez zainteresowa- ną podatniczkę deklaracji VAT-7 w dniu 25 października 1996 r. Z przedstawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Na- czelny Sąd Administracyjny uważa, iż kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki po- datku naliczonego nad należnym), o jaką chodzi w rozpatrywanej sprawie, nie sta- nowi nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowią- zaniach podatkowych. Stanowisko to jest prawidłowe i zostało przekonywająco przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnione. Podatek uiszczony w cenie towaru (usługi) nie jest ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony. Można powiedzieć, że ex definitione „podatek naliczony” według ustalonej zasady nie może być traktowany jako nadpłacony (nienależny). Z kolei sytuacja, w której kwota podatku naliczonego, jest wyższa od kwoty podatku należnego jest wyraźnie uregulowana przepisami art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ustępie szóstym tego artykułu określony jest termin zwrotu różnicy podatku (liczony od dnia złożenia rozli- czenia przez podatnika), a w ustępie siódmym expressis verbis określono, że:„Różni- 5 cę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych”. Należy stwierdzić, że zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok zawie- ra rozstrzygnięcie sprawy pozostające w wyraźnej niekonsekwencji, a nawet sprzeczności, z przedstawionym w tymże wyroku poglądem iż: „Stosownie do regu- lacji zawartej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, o podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą nie dokonania jej zwrotu przez urząd skarbowy w terminie”. Niekonsekwencję rozstrzygnięcia w sto- sunku do przedstawionej oceny pogłębia dodatkowo przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podlegająca zwrotowi różnica podatku została ujawniona dopiero w korektach deklaracji VAT-7, sporządzonych przez podatniczkę 25 października 1996 r. oraz że poprzednie – w odpowiednich miesiącach 1995 r. – niewykazanie różnicy podatku zostało spowodowane błędami podatniczki, która wadliwie sporzą- dzała deklaracje VAT-7. Nasuwa się pytanie – dlaczego w tych okolicznościach, przewidziane dla nadpłaty podatku konsekwencje, miałyby wiązać się nie z terminem zwrotu różnicy, lecz z oderwaną od obowiązku urzędu skarbowego zobiektywizowa- ną sytuacją prawa do obniżenia podatku należnego – w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w odpowiednich miesiącach rozliczeniowych roku 1995. Stanowisko zaskarżonego wyroku w tej ostatniej kwestii nie jest zasadne. Skutki prawne nadpłaty wynikają na tle skonkretyzowanego obowiązku urzędu skar- bowego zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego, a nie z samego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Wbrew zaskarżonemu wyrokowi obie wskazane sytuacje nie mogą być trakto- wane równoznacznie pod względem skutków prawnych. Obowiązek urzędu skarbo- wego ma swą oczywistą podstawę w regulacji uprawniającej podatnika do obniżenia podatku należnego. Jednakże konkretyzuje się pod określonymi warunkami, z któ- rych dla rozpatrywanej tu kwestii najistotniejszy jest termin do zwrotu zależny „od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika...” Z tego punktu widzenia Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej przekonywająco zaakcentował zasadę tzw. samoobliczalności podatku od towarów i usług. Według art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia mie- 6 siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te deklaracje – zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy - stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że kwota zwrotu różnicy podatku została wykazana dopiero w korektach deklaracji i dopiero wówczas powstała podstawa dla obowiązku urzędu skarbowego wynikającego ze złożenia rozliczenia przez podatnika. Rację ma zatem Minister Sprawiedliwości, stwierdzając, że dopiero nie wywią- zanie się urzędu skarbowego z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy po- datku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i że jest to wówczas sytuacja nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że została wykazana podstawa rewizji nadzwyczajnej, a skoro dotyczyła ona jedynie naruszenia prawa materialnego, możliwe było orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 39315 KPC, w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). ========================================