Wyrok III RN 7/00

Wyrok z dnia 8 września 2000 r. III RN 7/00 Zwolnienie od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest uzależnione od tego, czy sprzedaż danego rodzaju usług mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet je- żeli została wykonana jednorazowo. Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi „C.” Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 maja 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na- czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 6 maja 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 20 sierpnia 1997 r. określił opłatę skar- bową w kwocie 324,80 zł od umowy sprzedaży akcji na okaziciela E.-P. Holding S.A. w Z.G., zawartej między C. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowaną przez PHP „P.” Sp. z o.o. w W., a Wiesławą S. (kupującą). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według 2 stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.). Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 4 maja 1998 r. utrzymała w mocy, zaskar- żoną odwołaniami Wiesławy S. i C. Sp. z o.o., powyższą decyzję. W ocenie Izby Skarbowej umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),a w związku z tym nie podlega również wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa ustaliła, że strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych i pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się natomiast działający w imieniu i na rzecz sprzedającego agent, który jednakże nie był stroną umowy sprze- daży akcji. Według Izby Skarbowej nie jest trafny zarzut odwołania naruszenia § 68 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, bowiem sprzedaż akcji nie nastą- piła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto umowa do- tyczyła niepublicznego obrotu papierami wartościowymi. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 maja 1999 r. [...] oddalił skargę „C.” Spółki z o.o. w Ł. na powyższą decyzję. W ocenie Sądu sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wie- rzytelności, zaś obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie usług bankowych. Z załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak- cyzowym wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednic- twa finansowego. Podatnik podatku od towarów i usług, którego zakresem działalno- ści jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego (sprzedaż wierzytelności wyni- kających z akcji) korzysta ze zwolnienia od tego podatku, zaś usługi zwolnione od podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika. W ocenie Sądu w sprawie jest niesporne, że sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a zatem umowa sprzedaży akcji nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd jest zdania, że za zwolnioną od opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej może być uznawana tylko sprzedaż pa- pierów wartościowych podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, na 3 którego utworzenie zgodę wyraziła Komisja Papierów Wartościowych. Kryteriów tych nie spełniały strony przedmiotowej umowy sprzedaży akcji. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz- wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenia prawa przez obrazę: „1) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. (...) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po- datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)(...) w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia tego rodzaju usług pośrednictwa finansowego w ro- zumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwo- wej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KwiU 65.23.10, 2) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy wobec uwarunkowania moż- liwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od okoliczności nie przewidzia- nych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego ro- dzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik (...) świadczył określone usługi „w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te po- legały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80 kpa oraz art. 382 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)(...) oraz art. 27 ust. 1 tej ustawy wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszyst- kich okoliczności sprawy”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu- Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda- 4 ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ- rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za- kresie czynności zwolnionych od podatku. Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar- bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna- sprzedaży) akcji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wierzytelności. Sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, przy czym żadna ze stron umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepi- su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy sprzedaży akcji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak nieprawidłowo przyjął Sąd w uza- sadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, lecz to, czy umowa ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno- 5 ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda- ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ- rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn- ności zwolnionych od podatku. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży akcji jest „inną tego rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a akcja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załącz- niku tym wymienione są usługi pośrednictwa finansowego (poz. 13). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje rów- nież usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośred- nictwo finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powoła- nej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wie- rzytelności, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 za- łącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) ko- rzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprze- daży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafny jest pogląd Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że ustawa o podatku od towa- 6 rów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, od tego, czy sprzedaży danego rodzaju usług mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazo- wo. Tymczasem Sąd z naruszeniem przepisów wskazanych w rewizji nadzwyczajnej nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji mieściła się w zakresie usługi pośrednictwa finansowego, lecz poprzestał na ustaleniu, że świadczenie usług w tym zakresie nie należało do przedmiotu działalności sprzedawcy akcji, a w konse- kwencji błędnie przyjął, iż umowa ta nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jako taka podlegała opłacie skarbowej. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================