Wyrok III RN 56/02

Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 56/02 Podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich (art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz- nych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r. sprawy ze skargi Bożeny i Janusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku docho- dowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nad- zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2001 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro- dek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Bożeny i Janusza małżonków M., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 1998 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zale- głość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę w jego płatności oraz decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., utrzymującą w mocy akt pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy - prowadzący działalność gospodar- czą - składając zeznanie podatkowe za 1995 r. pomniejszyli dochód o straty ponie- sione w poprzednich latach podatkowych, kiedy to dochód z prowadzonej przez nich 2 działalności objęty był okresowym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem docho- dowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Naczelny Sąd Ad- ministracyjny dokonując innej niż organy skarbowe interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdził, że dopuszczalne było rozliczenie się podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik w tym roku uzyskał dochód wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tą wykładnią Sąd uznał, że skarżący zasadnie odliczył straty poniesione przed 1995 r. od docho- dów (z tego źródła przychodów) uzyskanych w latach następnych (tj. w 1995 r.). W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyro- kowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 191 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości zasada rozliczania strat zawarta w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyska- nego z tego źródła w najbliższych trzech latach podatkowych, przy czym nie można rozliczyć w ten sposób strat ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości takie odczytanie owej zasady, zgodne z jej literalnym brzmieniem, powinno stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnicy niezasadnie obniżyli dochód ze swojej działalności go- spodarczej w 1995 roku pomniejszając go o straty z lat ubiegłych. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej za- rzuty są trafne i uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony w postępowaniu po- datkowym nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Powodem roz- bieżności w określeniu konsekwencji podatkowych okoliczności sprawy, była różna 3 wykładnia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a na obecnym etapie postępowania, przez Ministra Sprawiedliwości. Przy czym w rewizji nadzwyczajnej podkreślono prawidłowość interpretacji organów podatkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, po- krywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podat- nik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpo- wiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na znaczenie słowa „oraz” ustalone w słowniku po- prawnej polszczyzny, jak również uwypuklając znaczenie „przecinka”, który został umieszczony po cyfrze „8”, wyinterpretował normę prawną, zgodnie z którą stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także straty ze źródeł przycho- dów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w rów- nych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją, zasadne jest natomiast stanowi- sko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, że zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę roz- liczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypad- kach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów po- niesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyska- nego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady, czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie „z wy- jątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8”, to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego, 4 uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej, a mianowicie: „stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliż- szych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła”. Nie można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowa- nia tak niegramatycznej wypowiedzi. Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnie- nia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospo- darczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podat- nik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego z określonej działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funk- cją zwolnienia podatkowego nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działal- ność gospodarczą nie na własne ryzyko lecz na ryzyko Skarbu Państwa. Sąd Najwyższy nie przychylił się do wniosku rewizji nadzwyczajnej obejmują- cej żądanie oddalenia skargi. Sąd Najwyższy uznał, że nie zostały dostatecznie i jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których powstały straty odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawiedliwości była zasadna i na podstawie art. 39313 w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo- rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)orzekł jak w sentencji. ========================================