Wyrok III RN 134/99

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r. III RN 134/99 Obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wyni- kającego z częściowego wykonania umowy cywilnoprawnej nie uchyla później- sze ustanie zobowiązania podatnika do wykonania umowy. Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi „C.” Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] w przedmio- cie podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli- wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 1998 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 30 grudnia 1998 r. Na- czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecini, uwzględniając skargę „C.” Spółki z o.o. w M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia 1997 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.; także zasądził od Izby Skarbowej w S. na rzecz Spółki „C.” kwotę 4.403,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o 2 podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołując tak określoną podsta- wę Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: W rewizji nadzwyczajnej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał zresztą nowych ustaleń ani nawet nie stwierdził, ażeby okoliczności faktyczne zostały wadliwie usta- lone w postępowaniu administracyjnym. Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się do zawartych w wyroku NSA ocen w zakresie wykładni i zastosowania prawa mate- rialnego i w takich granicach została rozpoznana przez Sąd Najwyższy (por. art. 39311 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). Punktem odniesienia poddanych Sądowi Najwyższemu do rozważenia kon- trowersji z zakresu prawa materialnego są przede wszystkim okoliczności faktyczne dotyczące stosunku prawnego pomiędzy skarżącą Spółką z o.o. „C.” a Spółdzielnią Mieszkaniową „C.” i wynikające na tym tle konsekwencje w zakresie podatku od to- warów i usług. Wychodząc z powyższych założeń co do zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd Najwyższy należało rozważyć następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. "C.” otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno – usługowego w dniu 17 maja 1995 r. Inwestycja była w całości finansowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C.”. Spółdzielnia ta opłacała faktury wystawione przez wykonawców robót oraz wynagrodzenia pracowników i pozostałe wydatki. Na pods- tawie postanowień umowy z dnia 28 października 1994 r. zawartej pomiędzy "C." Spółką z o.o. w M. a Spółdzielnią Mieszkaniową "C.” w S., po zakończeniu inwestycji do stanu surowego zamkniętego, cała nieruchomość miała być przekazana Spół- dzielni Mieszkaniowej "C.". W § 4 umowy Spółdzielnia Mieszkaniowa "C.", po naby- ciu nieruchomości zobowiązała się do przyjęcia w poczet członków osoby, z którymi zawarła umowy określone w § 2 i do przydzielenia członkom apartamentów i miesz- kań zgodnie z zasadami prawa spółdzielczego. W dniu 1 lipca 1995 r. sporządzono aneks Nr 1 do umowy z dnia 28 października 1994 r., w którym strony ustaliły, że Spółdzielnia na wniosek Spółki wpłacać będzie zaliczki na poczet kupna wyżej wy- mienionej nieruchomości przy ul. T. w wysokości i terminie każdorazowo ustalonym 3 przez strony. Dnia 20 grudnia 1995 r. sporządzono następny aneks do umowy, w którym strony przedłużyły okres realizacji umowy do czasu zawarcia aktu notarial- nego kupna – sprzedaży nie później niż do dnia 21 grudnia 1997 r. oraz rozszerzyły przedmiot umowy o wybudowanie tzw. budynku B. Spółka z o.o. "C.” z siedzibą w M., na podstawie art. 15 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywała od grudnia 1995 r. do grudnia 1996 r. fakturowania otrzymanych zaliczek od Spółdzielni Mieszkaniowej „C.”, wys- tawiając faktury uproszczone według stawki podatku VAT 7%. Natomiast 31 grudnia 1996 r. wystawiła rachunek uproszczony [...] dla Spółdzielni Mieszkaniowej na różni- cę pomiędzy wartością ogólną obiektu budowlanego, a otrzymanymi wcześniej za- liczkami, która wynosiła netto 169.141,99 zł, tym razem ze stawką podatku VAT 0%. W tym samym dniu Spółka wystawiła także korekty rachunków uproszczonych dla Spółdzielni Mieszkaniowej "C." od grudnia 1995 r. do listopada 1996 r. zmieniając nazwę zaliczki na zakup lokali mieszkalno – usługowych opodatkowane stawką po- datku VAT 7%, na zaliczki na zakup lokali mieszkalnych opodatkowane stawką po- datku VAT 0%. Ogólna kwota skorygowanego należnego podatku VAT wyniosła 973.397,68 zł, która to kwota została wykazana w deklaracji VAT 7% za grudzień 1996 r. Stosując preferencyjną stawkę podatku VAT Spółka powoływała się na § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo- wym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), który przewiduje zerową stawkę podatku od sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospo- darczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zda- niem Urzędu Skarbowego zgodnie z wpisem do rejestru handlowego Spółka z o.o. "C.'' nie prowadzi tego rodzaju działalności gospodarczej, wobec czego nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Zastosowanie mają stawki podatku VAT 7% i 22%, które są właściwe dla prowadzonych przez Spółkę inwestycji pod nazwą "budynek mieszkalno – pensjonatowo – usługowy” (budynek A) i "budynek pensjonatowy" (budynek B). W wyniku dokonanych korekt organ pierwszej instancji określił dla Spółki z o.o. "C.” z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości 425.432 zł i dodatkowe zobowiązanie, zgod- nie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 127.629 zł. Izba Skarbowa w S., rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję 4 w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r. w kwocie 70.036 zł. W ocenie Izby Skarbowej Spółka z .o.o. "C.” nie była uprawniona do stosowa- nia stawki podatku VAT 0 %, gdyż z umowy z 28 października 1994 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową wynika, że przedmiotem zobowiązania była budowa bu- dynku mieszkalnego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej jako całego obiektu. Następnym etapem tej umowy miało być wypełnienie przez Spółdzielnię zobowiązania do przyjęcia w poczet członków osób, z którymi zawarła umowy na nabycie apartamentów i mieszkań. Skoro więc przedmiotem umowy była budowa budynku "A", a następnie jego sprzedaż jako całego obiektu zastosowanie ma 7 % stawka podatku VAT przewidziana w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w zaskar- żonym rewizją nadzwyczajną wyroku podzielił pogląd skarżącej Spółki, że umowa zawarta między Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 28 października 1994 r. nie wywołała żadnego skutku prawnego, gdyż nie miała wymaganej w art.158 Ko- deksu cywilnego formy aktu notarialnego. Ustalenia dokonane przez organy podat- kowe na podstawie nieważnej umowy – stwierdził NSA – doprowadziły do bezpods- tawnego określenia przedmiotu zobowiązania Spółki. Umowa ta faktycznie nie zos- tała zrealizowana, skoro – jak wynika z umów notarialnych sprzedaży przedłożonych w postępowaniu sądowym – ostatecznie Spółka sprzedała wyodrębnione własnoś- ciowo, samodzielne lokale mieszkalne. Dopiero ta ostatnia sprzedaż według NSA spowodowała konsekwencje podatkowe. Sąd Najwyższy uznał, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zakwestionował przesłanki i konsekwencje oceny prawnej zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność umowy z dnia 28 października 1994 r. z tego tylko powodu, że nie zos- tała zawarta w formie aktu notarialnego. Taka szczególna forma – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – wymagana jest dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Tymczasem zgodnie z tą umową (§ 3) Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji (wybudowania określonego budynku co najmniej do etapu stanu surowego i zamkniętego), a następnie do przeniesienia na Spółdzielnię własności nieruchomości na warunkach ustalonych w odrębnej umowie, a Spółdziel- nia zobowiązała się przyjąć tę nieruchomość. Ponadto zgodnie z § 4 tej umowy to do 5 Spółdzielni miało należeć przydzielenie lokali mieszkalnych według zasad prawa spółdzielczego. Te postanowienia umowy, które odnosiły się do wykonania robot bu- dowlanych na rzecz Spółdzielni (opłacającej koszty budowy zaliczkowo) były faktycz- nie realizowane co najmniej do grudnia 1996 r. Z powyższego wynika, że Minister Sprawiedliwości słusznie zarzucił błędną ocenę zaskarżonego wyroku co do kilku elementów faktycznego stanu podatkowo-prawnego. Po pierwsze, umowa z dnia 28 października 1994 r. według jej treści i zamiaru stron miała za swój przedmiot także wykonanie robót budowlanych. W tym zakresie szczególna forma umowy nie była wymagana. Jeżeli zaś chodzi o tę część umowy, która odnosiła się do przeniesienia własności nieruchomości po wybudowaniu obiektu do stanu surowego, to należało rozważyć – czego NSA zaniechał – czy nie było to w tej części zobowiązanie na warunkach umowy przedwstępnej, dla której ważności nie jest wymagane zachowanie formy szczególnej (por. art. 389 i art. 390 KC). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji błędnego założenia co do przedmiotu zobowiązania między Spółdzielnią a Spółką w istocie rzeczy nie tylko nie uwzględnił stosunku prawnego między tymi podmiotami (tak jakby go w ogóle nie było), ale nie rozpatrzył stanu faktycznego istotnego dla zobowiązania po- datkowego z okresu do grudnia 1996 r., natomiast wziął pod uwagę sytuację prawną i faktyczną między innymi podmiotami i w okresie późniejszym. W konsekwencji powyższych błędów Naczelny Sąd Administracyjny nie doko- nał oceny zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje jeszcze przed wykonaniem usługi (dostarczeniem towaru), jeżeli pobrano co najmniej połowę ceny. Sytuacja taka według Ministra Sprawiedliwości zachodziła (jeżeli cho- dzi o budowę budynku) już w dniu 31 maja 1996 r. z dniem zaliczkowego zapłacenia przez Spółdzielnię kwoty równej połowie ceny budynków. Z powyższych przyczyn, uznając podstawę rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości za usprawiedliwioną, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 39313 § 1 KPC odpowiednio zastosowanym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). ========================================