Wyrok III RN 130/00

Wyrok z dnia 5 stycznia 2001 r. III RN 130/00 Zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych mieszczących się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług (np. sprzedaży akcji nie odbywających się w ramach usług maklerskich na rynku papierów wartoś- ciowych jako innych usług w zakresie pośrednictwa finansowego), jeżeli jest dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2001 r. sprawy ze skargi „C.” Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2czerwca 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna – sprzedaży akcji, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na- czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e „C.” Spółka z o.o. w Ł. reprezentowana przez Agenta PHP „P.” Spółkę z o.o. w W., w dniu 14 grudnia 1995 r. sprzedała Wiesławie S. prowadzącej firmę „W.” w P. 3.102 akcji na okaziciela firmy „E.-P.” Holding S.A. za 733.623 zł. W związku z tą transakcją, Urząd Skarbowy P. – N.M., działając z urzędu, określił opłatę skarbową (14.672,20 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (12.586,01 zł). 2 Po rozpoznaniu odwołań stron przedmiotowej transakcji Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasad- nieniu swej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła następujące stanowisko. Umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbo- wej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt. 2 rozpo- rządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 136, poz. 705). Wbrew twierdzeniu skarżących nie nastąpiło naruszenie § 63, ani art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej , gdyż umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podle- gała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Umowy tego rodzaju nie wymienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie jest bowiem sprzedażą usługi finansowej w rozumieniu tego przepisu. Spółka „C.” w Ł. prowadziła działalność wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową, produkcyjną, lecz nie prowadziła dzia- łalności maklerskiej. Agent, tj. PHP „P.” Spółka z o.o., nie była stroną umowy sprze- daży papierów wartościowych, a zatem wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o po- datku VAT, zwolnienie od opłaty skarbowej nie ma zastosowania w niniejszej spra- wie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, bowiem zgodnie z tym przepisem zwolnieniem od opłaty skarbowej objęta jest tylko sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym działalność w formie przedsiębiorstwa ma- klerskiego, a takiej działalności strony nie prowadziły. Powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Ad- ministracyjnego spółka „C.” zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT (który nadał art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nowe brzmienie) zbycie papierów war- tościowych nie podlega opłacie skarbowej. Opłaty skarbowej nie płacą także sprze- dający, zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 7 i 14 ustawy o VAT, przy czym zwolnienie obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Dla klasyfikacji obrotu papierami wartościowymi do usług finansowych znaczenie ma Wykaz Usług, sporządzony przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w którym pod symbolem KU 94-95 widnieją usługi świadczone w zakresie finansów i ubezpieczeń z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług bezpłatnych, a także skup i sprzedaż świadectw udziałowych, narodowych funduszy inwestycyjnych. 3 Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uzasad- niając jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2000 r. oddalił skargę, wyrok ten opiera się na następującej ocenie. Problem skarżącej Spółki polega na tym, że jej działalność gospodarcza nie mieści się w definicji żadnego z powołanych w skardze przepisów stwarzających podstawę zwolnienia od opłaty skarbowej. W szczególności załącznik nr 1, wymieniony w art. 7 ustawy o VAT, nie dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, natomiast załącznik nr 2 wymienia usługi, do jakich nie można zaliczyć sprzedaży papierów wartoś- ciowych. Brak także podstaw faktycznych do zaliczenia skarżącej Spółki do grupy podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT. Nie jest ponadto możliwe zasto- sowanie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., który dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, ale tylko podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Wiesława S. nie dokonywała żadnych czynności określonych w art. 7 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływanie się przez nią na art. 42 ustawy o VAT jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy innych umów oraz wymaga wskazania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikają- cego z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżąca Wiesława S. nie twierdzi nawet, by od- powiadała wymogom art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nad- zwyczajną , w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r., w związku z art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o VAT, wobec bezpodstawnego ustalenia, że sprzedaż akcji nie może być zakwalifikowana do usług pośrednictwa finansowego; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy przez bezpodstawne uwa- runkowanie zwolnienia od opłaty skarbowej przesłankami nie przewidzianymi w tych przepisach; 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80 KPA oraz art. 382 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec bezpodstawnego ustalenia, iż przedmiotowa sprzedaż mo- głaby być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem pod- 4 miotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie; 4) art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo braku wskazania na istnienie takich okoliczności, które by rzeczywiście mogły przemawiać za takim rozstrzygnięciem. Wskazując na ta pod- stawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA w istocie wynika z przyjęcia założenia, że „ak- cje” są prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia „towarów i usług” (art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy towarów (art. 2 ust. 1), zaś towarami są rzeczy i wszelkie postacie energii (art. 4 pkt 1). Natomiast w ustawie o opłacie skarbowej po- jęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i „sprzedaż” praw majątko- wych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a. Należy o tym pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie („nie- podleganie” opłacie) od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu „usług” (odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu tej ustawy (art. 2 ust. 1 , art. 4 pkt 2, art. 13). Na tym tle należy podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez NSA wymagała kwestia, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być uznana za „odpłatne świadczenie usługi” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna – czy (przyjmując, iż mie- ści się w zakresie tego pojęcia) nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewi- 5 dzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii „usług pośrednictwa finansowego”). Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że „akcje”, „jako prawa majątkowe”, nie są objęte tą ustawą (czy też, że niejako z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w pojęciu „usług” w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przyjęcia). W rozpoznawanej sprawie nie idzie o to, że podstawą zwolnie- nia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w pojęciu „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z ustawy o po- datku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej wynika, że przyjęte roz- wiązania oparte zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, i w związku z tym podlega podatkowi od towarów i usług to nie podlega opłacie skarbowej oraz, że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z mocy określonego przepi- su (szczególnego, wyjątkowego) ustawy o podatku od towarów i usług, to jest także zwolnienia z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam ustawodawca w pewnych przy- padkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna dokonywana przez podat- nika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zarów- no podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o opłacie skarbowej. Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż podatnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku, ani do opłacenia podatku od towarów i usług, ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej (analogicznej) czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu „usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane” (w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowe- go, a nie o usługach „w zakresie” pośrednictwa finansowego) umieszczać także sprzedaż akcji, poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach „usług maklerskich na rynku papierów wartościowych”, wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowie- niach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czym jednakże nie kierował się NSA wy- 6 dając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę ta- kiej ewentualności Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu „usług w zakresie pośrednictwa finansowego”, a w szczególności, czy przedmiotowa „transakcja” polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mo- gła być uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotli- wości) i w jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczegól- ności zarzut rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 § 1 KPA, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy (uproszczony) zinterpretował wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego – nie mając do tego dostatecznych podstaw w materiale dowodowym – nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa należy się przez stronę od umowy zawartej postępowania. Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 39313 § 1 KPC, orzekł jak w sentencji wyroku. ========================================