Uchwała III AZP 1/02

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. III AZP 1/02 Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra , Sędziowie SN: Teresa Flemming-Kulesza, Katarzyna Gonera, Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Herbert Szurgacz, Andrzej Wróbel (współsprawozdawca) Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Gru- dzieckiego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 maja 2002 r. wniosku Rzeczni- ka Praw Obywatelskich skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały zawierającej wyjaśnienie wątpliwości: "Czy pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był podatni- kiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej ?" p o d j ą ł uchwałę: Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo- wym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. U z a s a d n i e n i e 2 Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ta - określona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług (nazywanego podatkiem VAT) funkcjonuje w zakresie ukształtowanym szczegóło- wymi warunkami. W rozpatrywanym wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich chodzi o wyjaśnie- nie zakresu stosowania zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 w świetle art. 25 ust. 3, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykre- śleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o wy- jaśnienie dopuszczalności wyłączenia zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do podatnika, który w toku prowadzonej przez siebie, od- powiedniej i zarejestrowanej działalności wykazał, zgodnie z przewidzianą w tym za- kresie procedurą miesięcznego rozliczania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale, zanim uzyskał od Urzędu Skarbowego odpowiedni zwrot, zaprzestał działalności gospodarczej. Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił rozbieżne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i występującą na tym tle potrzebę usunięcia stanu niestabilności prawa podatkowego i niepewności podatników VAT oraz organów skarbowych. W wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., III SA 827/96, Naczelny Sąd Administra- cyjny w Warszawie stwierdził, że ze względu na uregulowany w art. 9 ustawy obo- wiązek rejestracyjny, wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykre- śleniu podatnika z rejestru. W wyroku tym akcentowano potrzebę zachowania ścisłe- go związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika VAT. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 1995 r., SA/P 445/95, Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 1997 r. SA/Bk 646/96 i Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 28 listopada 1997 r. SA/Gd 2363/95. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2781/97 i III SA 2791/97, ONSA 2000 nr 1, poz.19, przyjął od- mienne stanowisko, że jeżeli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do 3 odliczenia podatku naliczonego i w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawo- we, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie go z rejestru nie może powodować pozbawienia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Możli- wość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku została wyłączona w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy, bądź też już po wyrejestrowaniu działalności dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Odmowa zwrotu nie może mieć natomiast zastosowania do tych podatników, którzy w momencie na- bycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie prze- widziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Odmienne stanowisko - zdaniem Sądu - mogłoby prowadzić do nadużyć polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom różnicy podatku po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot. Wyroki powyższe nie ustabilizowały orzecznictwa nawet w obrębie NSA w Warszawie, gdyż Sąd ten w wyroku z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 2408/98, stwier- dził, że jeden z przypadków, w ramach których wyłączona została możliwość obniże- nia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uregulowany został w art. 25 ust. 3 ustawy, a wykreślenie podatnika z rejestru powoduje utratę uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2375/98, i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2000 r., III SA 2353/99. Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/00, Naczelny Sąd Admini- stracyjny w Warszawie powrócił do poprzedniego stanowiska uznając, iż wykreślenie z rejestru nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie, gdy był on zarejestrowa- ny. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy podatnik nie był zarejestrowany i prowadził działalność gospodarczą lub był źle zarejestrowany. Przepisu tego nie stosuje się, gdy podatnik po wykreśleniu z rejestru podatników po- datku od towarów i usług domaga się zwrotu za okres, kiedy prawidłowo prowadził swoją działalność. Według Rzecznika Praw Obywatelskich trafne jest stanowisko wyrażone w ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA. 4 Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich popierał przed Sądem Najwyż- szym Prokurator Prokuratury Krajowej, według którego podatnik, który wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą, nawet gdyby uchybił termi- nowi do dokonania rozliczenia podatku, nie podlega sankcji pozbawienia go prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prokurator Prokuratury Krajowej przedstawił następującą propozycję odpo- wiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki kwoty podat- ku naliczonego nad kwotę podatku należnego podmiotowi gospodarczemu, który w dniu dokonania czynności, z tytułu której naliczony został podatek, wpisany był w rejestrze podatników VAT. Późniejsze wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatni- ków VAT nie uzasadnia odmowy dokonania zwrotu takiej nadwyżki na podstawie powołanego art. 25 ust. 3. Przy stosowaniu art. 25 ust. 3 nie ma znaczenia, w jakiej dacie podatnik złożył rozliczenie podatku”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zagadnienie przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art. 13 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13, poz. 48 ze zm.) dotyczy wyjaśnienia przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do określonej we wniosku sytuacji faktycznej, któ- rej ocena wywoływała wątpliwości w praktyce i rozbieżne rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W granicach rozpatrywanego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nale- żało zatem wyjaśnić normatywne znaczenie wskazanego przepisu w kontekście sy- tuacji, której istotne okoliczności polegają na tym, że podatnik VAT, odpowiednio za- rejestrowany, dokonał - zgodnie z wymogami prawnymi - rozliczenia podatku za określony miesiąc wykazując należny mu od urzędu skarbowego zwrot nadwyżki po- datku naliczonego nad należnym, rozliczenie takie skierował do właściwego urzędu skarbowego, a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy rozpatrzył zagadnienie prawne, tak jak zostało przedstawione, nie wykraczając poza jego zakres, zauważając jedynie, że w podanej we wniosku 5 podstawie faktycznej mowa jest o zaprzestaniu działalności gospodarczej przez po- datnika po złożeniu rozliczenia, chociaż w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym, sankcja z tego przepisu wynikająca wiąże się z wykreśleniem podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Z kolei według tego ostatniego przepisu (art. 9 ust. 4) - niezaprzestanie działalności gospodarczej - ale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zobowiązuje podatnika do zgłoszenia tego urzędowi skarbowemu w celu wykreślenia z rejestru. Przesłanką wstępną rozpatrywanego zagadnienia jest zauważenie, że chodzi o ocenę zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako prze- pisu wyłączającego uprawnienie, które wcześniej powstało. Nawiązując bowiem do typowych stanów faktycznych zakłada się, że podatnik zachował wszystkie wymaga- ne warunki do tego, ażeby przysługiwało mu prawo do zwrotu od urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. zwłaszcza art. 19 ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 i następne ustawy) i dopiero na tym tle powstaje pytanie o znaczenie - w tej sytuacji niweczące - faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu) i z tego powodu wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Gdyby było inaczej, to jest w sytuacji nie- spełnienia przez podatnika któregokolwiek z warunków prawa do zwrotu z urzędu skarbowego odpowiedniej „różnicy podatku”, nie powstawałaby w ogóle kwestia od- działywania na to prawo faktu późniejszego zaprzestania działalności gospodarczej i wykreślenia z rejestru. Jeżeli we wniosku przedstawiono sytuację rozliczenia się podatnika z podatku, to chodzi tu o zrealizowanie zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w terminach (w zasadzie miesięcznych) na zasadzie tzw. samoobliczenia po- datku (por. art. 26 ustawy). Podatnicy składają w urzędzie skarbowym odpowiednie deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (art. 10 ust. 1); zobowiązanie podatko- we, a także, między innymi, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co następuje w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (por. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6). W sytuacji, o której mowa we wniosku, doszło do zrealizowania zobowiązania podatkowego za określony miesiąc i ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według odpowied- nich zasad (por. art. 19) i nie jest w ogóle rozważana sytuacja weryfikacji zobowiąza- 6 nia podatkowego tak ustalonego, ani też weryfikacja w trybie art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po- datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowa- nie tego „prawa” jako przywileju podatnika czy szczególnego uprawnienia, które uzy- skuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygo- rystycznie jako rzecz wyjątkową. Tymczasem prawo do odliczenia od podatku należ- nego podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT - jest jego cechą konstytutywną. Istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji (towarów i usług); to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, na- tomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego - swoistej neutralności podatku VAT dla jego podatników. W rozważanym przypadku mamy do czynienia - jak to określił NSA (np. w sprawie III SA 209/00) - z dobrze nabytym prawem podatnika, którego nie można już odebrać. Teza powyższa jest zasadna. Chodzi bowiem o „prawo” podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które już istniało w momencie właściwego rozliczenia. To już wówczas sprawa tego zwrotu została definitywnie i prawnie ukształtowana. Nastąpiło wtedy spełnienie wszystkich warunków, co powin- no być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia. Ponieważ takie prawo i taki obowiązek już zaistniały, to dla ich weryfikacji potrzebna byłaby norma prawna ustanawiająca taką weryfikację - to znaczy utratę (pozbawienie) już nabytego prawa. Takiego pozbawienia prawa majątkowego nie można opierać na art. 25 ust. 3, który nie ustanawia formuły weryfikacji, lecz określa jeden z warunków obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ten warunek może mieć znacze- nie prawne tylko do momentu ukształtowania się prawa. Inaczej mówiąc „prawo” to nie powstałoby (nie stosuje się go według nomenklatury art. 25 ust. 3), gdyby podat- nik „przy nabyciu towarów i usług” (por. art. 19 ust. 1), a w każdym razie do czasu rozliczenia się, o którym mowa we wniosku, został wykreślony z rejestru. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Je- żeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może 7 przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia termi- nu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy odróżniać prawo podatnika do obniżenia podatku należnego lub zwrotu kwoty różnicy podatku należnego, o któ- rym mowa w art. 19 ustawy, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy po- datku, która jest uregulowana w art. 21 ust. 6 ustawy. W rozpoznawanym zagadnie- niu prawnym nie chodzi o zwrot różnicy podatku w znaczeniu technicznym, a miano- wicie o to, czy należna podatnikowi kwota może być przelana na jego konto banko- we, gdy po dokonaniu rozliczenia został wyrejestrowany z rejestru podatników, lecz o to, czy wskutek wykreślenia z rejestru podatnik w istocie utracił nabyte wcześniej prawo do zwrotu różnicy podatku należnego. W przepisie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyróżnia się dwie grupy podatników, a mianowicie podatników, którzy nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego oraz podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru. W rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, nie zaś z osobą, która utraciła status podatnika. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozli- czeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go „dobrze nabytego prawa”. Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym wykre- ślenie podatnika z rejestru. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy będzie miał zatem zastoso- wanie w szczególności do tych podatników wykreślonych z rejestru, którzy po wykre- śleniu z rejestru dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony 8 kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku. ========================================