Wyrok z dnia 5 października 1994 r.
III ARN 51/94
W świetle art. 209 k.p.a. - sąd administracyjny nie może dokonywać, wiążącego
organ administracji państwowej, ustalenia podstawy faktycznej kontrolowanej decyzji
administracyjnej.
Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu
w dniu 5 października 1994 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego
Import-Eksport "J." Spółka z o.o. w F. na dwie decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 23
kwietnia 1993 r. [...] i z dnia 26 kwietnia 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku
obrotowego za lata 1990 i 1991, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z
dnia 8 lutego 1994 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.
U z a s a d n i e n i e
Z uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 lutego 1994 r. wynika, że jego
podstawą, która miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci uchylenia
zaskarżonych decyzji, były ustalenia dotyczące zastosowania art. 209 k.p.a. Mianowicie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do wskazanego przepisu zarówno sąd jak
i organy administracyjne związane są oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 17 marca 1992 r. sygn. akt SA/Lu - 1154-1156/91, który poprzez
uchylenie poprzednio wydanych w tym samym przedmiocie decyzji, spowodował w
konsekwencji ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie wymiaru, wobec
Przedsiębiorstwa Handlowego Import-Eksport "J." Spółka z o.o. w F., podatku obrotowego
za 1990 r. i 1991 r. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie, po
ponownym rozpoznaniu sprawy, w istocie rzeczy takich samych decyzji, jak te, które zostały
poprzednio uchylone, tj. wymierzenie Spółce "J." podatku obrotowego za 1990 r. w kwocie
327.070.000 zł oraz za 1991 r. w kwocie 434.682.000 zł, pozostaje w sprzeczności z
powołanym wyżej wyrokiem z dnia 17 marca 1992 r. Stosownie bowiem do tego wyroku, ze
względu na szczególne okoliczności dotyczące przebiegu postępowania podatkowego w
sprawie, świadczące o obarczeniu podatnika swego rodzaju odpowiedzialnością za błędy
popełnione także w dużym stopniu przez Urząd Skarbowy, co zagraża obecnie zdolności
gospodarczej oraz egzystencji Spółki, obciążenie tej Spółki podatkiem obrotowym zgodnie z
należną stawką 20% jest wysoce niesprawiedliwe. W tej sytuacji pozostaje natomiast jedynie
możliwość skorzystania przez Izbę Skarbową w Z., z wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.),
uprawnienia organów podatkowych do zaniechania w całości lub w części ustalenia
zobowiązań podatkowych i poboru podatku.
Na tym tle kwestią o zasadniczym znaczeniu w postępowaniu przed Sądem
Najwyższym była ocena kontrowersyjnych ustaleń co do zakresu i konsekwencji oceny
prawnej wyrażonej w powołanym wyroku z dnia 17 marca 1992 r. O ile Naczelny Sąd
Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uznał za wiążącą przedstawioną
wyżej konkluzję uzasadnienia wyroku z dnia 17 marca 1992 r., to organy skarbowe,
niezastosowanie się do niej uzasadniły w ten sposób, że stała się ona bezprzedmiotową ze
względu na zmienioną podstawę faktyczną sprawy w toku jej ponownego rozpoznawania.
Stanowisko to sprowadza się do tego, że zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przeprowadzone w szerokim zakresie
postępowanie wyjaśniające w tym postępowanie dowodowe, które doprowadziło do
ustalenia, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie przyczynili się do błędnego określenia
przez Spółkę "J." kosztów jej działalności gospodarczej według stawki 1% zamiast
obowiązującej od wskazanych towarów stawki 20%. W tej sytuacji, powołując się na nowe w
tym zakresie, szczegółowe ustalenia co do rozważanych przez Naczelny Sąd
Administracyjny okoliczności, zarówno Urząd Skarbowy w B. jak i Izba Skarbowa w Z.
uznały, że nie są związane zaleceniem dotyczącym reasumpcji wadliwości postępowania
podatkowego poprzez podjęcie decyzji ograniczającej przedmiotowe zobowiązanie podatko-
we przy zastosowaniu art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 16
§ 2 i art. 196 § 1 w zw. z art. 209 k.p.a. a nadto art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. wynikające z
bezpodstawnego przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż ustalenia dokonane przez
organy skarbowe obu instancji nie doprowadziły do odmiennej oceny prawnej niż wyrażona
przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 1992 r. Tymczasem
niezależnie od nasuwającego zastrzeżenia poglądu, że przyjmowanie przez organ podatkowy,
bez zastrzeżeń, deklaracji podatkowych z niewłaściwą stawką podatku obrotowego (1%)
stanowi niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 8 i 9 k.p.a., Naczelny Sąd Admini-
stracyjny w tymże uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 1992 r. wyraźnie uznał za istotny
dla rozstrzygnięcia sprawy, zgłoszony przez Spółkę "J." w skardze do Sądu, zarzut
wprowadzenia jej w błąd przez organ skarbowy I instancji i że sprawa w tym zakresie w
dotychczasowym postępowaniu nie została dostatecznie wyjaśniona. Jeżeli zatem, stwierdza
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej, organy podatkowe przy ponownym
rozpoznaniu sprawy nader wnikliwie uzupełniły postępowanie dowodowe, to w ten sposób
zachowały ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 17 marca 1992 r. Ustalenia, że
bezzasadne są zarzuty dotyczące błędnego informowania przedstawiciela Spółki przez
pracowników Urzędu Skarbowego, w szczególności przez Helenę M. i Tadeusza G.,
wynikają z materiału zebranego w sprawie. Nie mieści się natomiast w uprawnieniach sądu
administracyjnego prawo do samodzielnych ustaleń faktycznych i samodzielnej oceny
dowodów, co pozostawione jest organom administracyjnym (art. 80 k.p.a.) Nie sposób
również zgodzić się - wywodzi dalej Minister Sprawiedliwości - z poglądem dotyczącym
obowiązku pełnienia przez organy podatkowe funkcji doradcy podatkowego podatnika
będącego osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie importu i eksportu
towarów. To nie organ podatkowy lecz podatnik zeznał niewłaściwą stawkę. Rozumowanie
Sądu stanowi zachętę do tego rodzaju praktyk, skoro nie dość wczesne dostrzeżenie takiego
błędu (podatnika a nie organu) miałoby uzasadniać zaniechanie poboru należnego podatku.
Powyższa sugestia jest o tyle zaskakująca, że Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie
piętnował wszelkiego rodzaju zalecenia organów wyższego stopnia ograniczające
samodzielność organu wydającego decyzję w sprawie. Jest to bezpośrednia ingerencja Sądu
w sferę administrowania, zastrzeżoną w tym przypadku do wyłącznej kompetencji organów
podatkowych, wykraczająca poza zakres kontroli legalności decyzji.
Ponadto Minister Sprawiedliwości powołał się na przyjęty w orzecznictwie NSA
pogląd, według którego udzielenie błędnej informacji przez pracowników urzędu skarbowego
podatnikowi, gdyby rzeczywiście miało miejsce, może ewentualnie rodzić konsekwencje
odszkodowawcze bez wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z
mocy prawa (por. wyrok z 24 lutego 1994 r. SA/Gd 1009/93).
Sąd Najwyższy uznał zasadność zarzutów rewizji nadzwyczajnej i zgłoszonego w niej
wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w celu ponownego rozpoznania sprawy przez
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, z następujących przyczyn:
W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy
w Lublinie z dnia 17 marca 1992 r. sygn. akt SA/L-1154-1156/91, który musiał być - w
świetle art. 209 k.p.a. brany pod uwagę w postępowaniu w sprawie zakończonej zaskarżonym
rewizją nadzwyczajną wyrokiem, została wyrażona ocena, że organ odwoławczy nie
przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do zarzutów skarżącej spółki wprowadzenia
jej w błąd przez organ skarbowy I instancji, co do wysokości należnego od niej podatku
obrotowego. Jest to ocena dotycząca naruszenia przepisów postępowania co do wyjaśnienia
okoliczności faktycznej, którą Sąd Administracyjny uznał za mającą istotny wpływ na wynik
sprawy(por. art. 207 § 2 pkt 3 i art. 209 k.p.a.) Naturalną konsekwencją stwierdzenia
wadliwości decyzji administracyjnej, polegającej na rozstrzygnięciu sprawy bez wyjaśnienia i
ustalenia istotnej okoliczności faktycznej powinno być - stosownie do wyżej powołanych
przepisów - uchylenie takiej wadliwej decyzji, ażeby w ramach ponownego rozpoznawania
sprawy uzupełnić niedostateczny dotychczas materiał dowodowy i na tej podstawie wyjaśnić
pożądaną okoliczność. Jeżeli tak jest, to dwuznaczna, a w każdym razie niespójna z
powyższą oceną, jest wyrażona w tym samym uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 1992 r.,
jego ocena końcowa, że: "biorąc pod uwagę szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy
oraz ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu - pozostaje jedynie możliwość
skorzystania przez Izbę Skarbową w Z. z przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r., Nr 27, poz. 111 ze zm.) - przy
rozpatrzeniu od nowa przedmiotowych spraw podatkowych". Ta ostatnia z ocen jest
niekonsekwentna w stosunku do pierwszej z nich o niedostatku zebranego w sprawie
materiału dla oceny twierdzeń strony skarżącej. Niezależnie od tego należy podzielić
zastrzeżenie, które w tym zakresie wysunął Minister Sprawiedliwości w rewizji
nadzwyczajnej zwracając uwagę na określoną w art. 196 § 1 k.p.a. (także art. 16 § 2 k.p.a.),
zasadę kompetencji sądu administracyjnego w porównaniu z właściwością organów
administracyjnych. W świetle bowiem obowiązującej struktury sądowej kontroli decyzji
administracyjnych nie ulega wątpliwości, że kontrola sądu administracyjnego co do
legalności zaskarżonej decyzji nie powinna wkraczać w sferę bezpośredniego rozstrzygania
sprawy administracyjnej, co należy do właściwości organów administracyjnych. Takiemu
rozgraniczeniu postępowania administracyjnego od postępowania sądowo-administracyjnego
odpowiada określona w art. 207 k.p.a., wyłącznie kasacyjna w stosunku do zaskarżonych
czynności administracyjnych, struktura kompetencji sądu administracyjnego, który
uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję (stwierdza jej nieważność), ażeby organ
administrujący ją ponownie, z wyłączeniem stwierdzonych wadliwości, rozpoznał. Nie jest
natomiast rzeczą sądu administracyjnego bezpośrednie przeprowadzenie administracyjnego
postępowania wyjaśniającego i zastępowanie w tym, organu administrującego. Jeżeli w
uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 1992 r. przedstawione zostały oceny prawne, których
wzajemny stosunek co najmniej nie został wyrażony precyzyjnie, to - wbrew stanowisku
przedstawionemu w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego rewizją nadzwyczajną - nie
naruszają art. 209 k.p.a. konsekwencje wynikające z zastosowania się przez organy
administrujące do oceny, iż nie wyjaśniły one istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jeżeli
bowiem w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego organy ad-
ministrujące przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe z uwzględnieniem
zgłoszonych przez stronę twierdzeń i wniosków - to niejako oczywistą konsekwencją takiego
rozszerzonego, w porównaniu z poprzednim, materiału mogło być dokonanie ustaleń
faktycznych odmiennych od tych, które miał na uwadze Sąd Administracyjny oceniający
ustalenia decyzji jako wadliwe, bo dokonane bez przeprowadzenia właściwego postępowania
wyjaśniającego. Tak więc zgodzić się należy z Ministrem Sprawiedliwości w tym, że
rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą tego samego przedmiotu, Naczelny Sąd
Administracyjny powinien dokonać sprawdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji
poprzez ocenę tego, czy postępowanie wyjaśniające o którym tu mowa i jego wyniki zgodne
są z przepisami postępowania administracyjnego, w szczególności z określonymi w kodeksie
postępowania administracynego zasadami ogólnymi oraz art. 80, według którego organ
administrujący ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana
okoliczność została udowodniona. Wadliwe natomiast było zakwestionowanie ustaleń
faktycznych zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej ze względu na ustalenia
faktyczne przyjęte w poprzednim wyroku, które utraciły aktualność na tle materiału
uzupełnionego stosownie do wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej. Zastrzeżenie nasuwa
również swego rodzaju przeciwstawienie niektórym ocenom i ustaleniom faktycznym
organów administrujących odmiennych w tym zakresie ustaleń Sądu bez wskazania
naruszonych przez organy administrujące przepisów, zwłaszcza w zakresie art. 80 k.p.a. Przy
okazji można zauważyć, że nie budzi wątpliwości wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej
decyzji pogląd Izby Skarbowej, iż przy wyjaśnianiu art. 209 k.p,.a. należy odpowiednio
uwzględnić dorobek orzecznictwa dotyczący stosowania art. 389 k.p.c. i w związku z tym
uzasadniony co do zasady byłby pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu Sądu
Administracyjnego jest wiążąca tylko o tyle, o ile przy ponownym rozpatrywaniu nie został
ustalony stan faktyczny odmienny od tego, który był przedmiotem rozpatrywania Sądu
Administracyjnego.
Z powyższych przyczyn, wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny
zaskarżonych decyzji na podstawie art. 209 k.p.a., który tenże Sąd zastosował rażąco
wadliwie, rewizja nadzwyczajna podlegała uwzględnieniu, w myśl art. 422 § 2 k.p.c. w
stosunku do wyroku zaskarżonego rewizją nadzwyczajną. Nie podlegały natomiast
rozpoznaniu w sprawie niniejszej wyrażone w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej zarzuty,
które nie dotycząc wadliwości zaskarżonego wyroku zostały skierowane wobec ocen
prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1992
r., sygn. akt SA/Lu 1154-1156/91, który nie został zaskarżony rewizją nadzwyczajną.
========================================