Wyrok z dnia 21 września 1994 r.
III ARN 44/94
1. Rada gminy jest uprawniona na podstawie upoważnienia, wynikającego z art. 7
ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.
Nr 9, poz. 31 ze zm.) do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonych
grup podatników, kierując się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej i
względami na dochody gminy.
2. Przy korzystaniu z uprawnień do stosowania zwolnień i ulg od podatku od
nieruchomości, rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne,
ale także realizację innych celów, uznanych za ważne dla gminy, jak np.
ożywienie gospodarcze, stworzenie zachęt do podejmowania działalności
gospodarczej, ochrona środowiska zubożałych lub dotkniętych kryzysem go-
spodarczym, intensyfikacji eksportu i przyciągnięcie kapitału zagranicznego.
3. Ingerencja organu nadzoru w sferę działalności należącej do zadań
własnych gminy, dopuszczalna jest tylko na podstawie kryterium zgodności z
prawem.
Przewodniczący SSN: Walery Masewicz (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam
Józefowicz, Jerzy Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w
dniu 21 września 1994 r. sprawy ze skargi Gminy W. na rozstrzygnięcie nadzorcze
Wojewody T. z dnia 6 lipca 1993 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności
uchwały Rady Gminy W. z dnia 27 maja 1993 r. w sprawie zwolnienia od podatku od
nieruchomości budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem gospodarstwa
rolnego, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z
dnia 21 grudnia 1993 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną
U z a s a d n i e n i e
Rada Gminy w W. uchwałą z dnia 27 maja 1993 r. [...] zwolniła od podatku od
nieruchomości budynki mieszkalne osób fizycznych prowadzących na obszarze gminy
gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Uchwała podjęta
została na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12
stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i weszła
w życie z dniem jej ogłoszenia z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1991 r.
Wojewoda T. rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 6 lipca 1993 r. stwierdził nieważność
tej uchwały w całości powołując się w uzasadnieniu swej decyzji na jej sprzeczność z
zasadą powszechności obowiązku podatkowego i niedopuszczalność rozszerzającego
stosowania wyjątku od tej zasady, przewidzianych w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12
stycznia 1991 r. Rozstrzygnięcie nadzorcze odwołuje się do pojęcia powszechności
obowiązku podatkowego podmiotów podlegających temu obowiązkowi na podstawie
przepisów odrębnych ustaw, ukształtowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, podając dodatkowo, że zwolnienie wszystkich rolników
zamieszkujących gminę od zobowiązań podatkowych za posiadane budynki mieszkalne
ma charakter generalnego wyłączenia od tego obowiązku większości potencjalnych
podatników zamieszkujących obszar gminy, nabiera zatem cechy aktu adresowanego
do większości mieszkańców, na tle którego obowiązek podatkowy pozostałych ma
znamiona tylko wyjątku od zasady.
Na podstawie upoważnienia wynikającego z uchwały Rady Gminy w W. Wójt zaskarżył
do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie
rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody T. zarzucając mu rażące naruszenie art. 7 ust. 2
ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz błędne
rozumienie intencji wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
6 października 1992 r., III SA 1471/92, skoro wyrok ten odnosi się do wypadku podjęcia
przez radę gminy uchwały zwalniającej wszystkich zobowiązanych od podatku od
nieruchomości co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Skarga podaje liczby
podatników zwolnionych od podatku od nieruchomości oraz zobowiązanych w dalszym
ciągu do jego opłacania i na tle tego zestawienia zwalcza pogląd, że po wejściu w życie
uchwały obowiązek podatkowy stał się czymś wyjątkowym. W końcowym fragmencie
skargi zawarty jest pogląd, że ingerencja organów nadzoru w ustawowe uprawnienia
organów gminy decydowania o zakresie zwolnień podatkowych była bezpodstawna. W
pismach procesowych skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego po
wniesieniu skargi, uczestnicy postępowania podtrzymali swoje podstawowe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 21
grudnia 1993 r. [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze. W uzasadnieniu
wyroku Naczelny Sąd Administracyjny akceptując utrwaloną w orzecznictwie tego Sądu
tendencję do funkcjonalnej i celowościowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych i uznając, że wykorzystanie upoważnienia wynikającego z tego
przepisu do generalnych zwolnień od podatku od nieruchomości byłoby
niedopuszczalne, a kryterium rozgraniczającym zwolnienie generalne od
indywidualnego jest możliwość ustalenia konkretnych podmiotów prawa, na rzecz
których ustanowione zostało zwolnienie od podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego jest to w istocie rzeczy granica, która w teorii prawa administra-
cyjnego rozdziela generalne i indywidualne akty administracyjne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Rada Gminy dokonując indywidualizacji
podmiotów zwolnionych od podatku i wyodrębniając je z ogółu zobowiązanych nie
przekroczyła granic upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia
1991 r., skoro podjęta przez nią uchwała nie ma cech zwolnienia generalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewoda T. wydając rozstrzygnięcie
nadzorcze wykroczył poza granice upoważnienia wynikającego z art. 91 ust. 1 ustawy z
dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.)
naruszając uprawnienia gminy wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991
r.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizję nadzwyczajną Minister
Sprawiedliwości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi. Rewizja nadzwyczajna w
zmienionej postaci odwołuje się do wyrażonego już wcześniej zarzutu naruszenia przez
Radę Gminy w W. zasady powszechności i równości opodatkowania, podając w
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, że wszelkie przywileje podatkowe w postaci ulg i
zwolnień mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy. Zasada sprawiedliwości podatkowej
jest nie tylko postulatem pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale
ma swoje umocowanie również w Konstytucji RP w szczególności w jej art. 1 (por.
wyrok NSA z 19 marca 1992 r., SAP 1902/91). Także w orzecznictwie Trybunału
Konstytucyjnego utrwalona została zasada, że wszystkie podmioty prawa
charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu - powinny być traktowane
równo. Niedopuszczalne jest, by grupa obywateli korzystała z prawa, których nie ma
większość.
Ta zasada prawna - podnosi rewizja nadzwyczajna - powinna mieć pełne zastosowanie
również w odniesieniu do stosowania prawa przez lokalne organy władzy, jakimi są
gminy. Organy te powinna cechować racjonalność działań prawotwórczych co oznacza,
że w przypadku odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania motywy takiego
unormowania powinny być szczegółowo wyjaśnione i powinny wynikać z wyjątkowych
sytuacji faktycznych. W tym aspekcie uchwały gmin podlegają ocenie organów
nadzorczych (art. 40 ust. 1 w/w ustawy co nie może być ocenione jako ingerencja w
celowość czy słuszność przyjętych w uchwałach rozwiązań (tak NSA w wyroku z dnia 6
października 1992 r., III SA 1471/92).
Wbrew poglądowi - stwierdza rewizja nadzwyczajna - zamieszczonemu w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku uchwała zwalniająca od podatku od nieruchomości budynki
mieszkalne wszystkich rolników Gminy W. ma charakter zwolnienia globalnego.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Ocena zasadności rewizji nadzwyczajnej powinna być dokonana na dwóch względnie
niezależnych od siebie płaszczyznach: a) normatywnej i b) aksjologicznej, aczkolwiek
oczywiście to ostatnie kryterium ocenne nie wynika bezpośrednio z norm prawnych,
zakreślających granice kontroli judykacyjnej Sądu Najwyższego nad prawomocnymi
orzeczeniami sądów zaskarżonymi rewizją nadzwyczajną. Kryterium to jest jednak
użyteczne w rozpatrywanej sprawie, gdyż pozwala na szersze i bardziej
komplementarne wyjaśnienie treści i społecznej funkcji wchodzących w rachubę norm
prawa.
1. W granicach pierwszej z podanych wyżej płaszczyzn Naczelny Sąd Administracyjny
poddał - w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego - wnikliwej analizie treść
art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
wyprowadzając z niej wniosek końcowy, że Rada Gminy W. podejmując
kwestionowaną uchwałę nie wykroczyła poza upoważnienie wynikające z powołanej
normy w świetle zasad wykładni gramatycznej, ani też funkcjonalnej i celowościowej.
Sąd Najwyższy nie dopatruje się podstaw do kwestionowania tego wniosku. Prima facie
treść art. 7 ust. 2 ustawy daje radom gmin daleko idące uprawnienia do podejmowania
uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienia od
podatku od nieruchomości, gdyż werbalna treść tego przepisu nie wprowadza żadnych
ograniczeń co do zakresu tych zwolnień ani ze względu na cechy osobiste niektórych
kategorii potencjalnych podatników, ani też ze względów społecznych, ekonomicznych,
ekologicznych, kulturalnych itp. Nieokreślone dokładnie granice tych zwolnień skłoniły
Sąd Administracyjny do ustanowienia dodatkowych funkcjonalnych i celowościowych -
aczkolwiek nie przewidzianych bezpośrednio w treści art. 7 ust. 2 ustawy - przesłanek
wytyczających te granice. W rozpatrywanej sprawie nie zostały jednak przekroczone i te
dodatkowe kryteria ocenne, skoro Rada Gminy przekonywająco wykazała, że uchwała
nie spowodowała żadnego rażącego uszczuplenia dochodów gminy, a okoliczności nie
wykazują także by treść uchwały spotkała się ze sprzeciwem pewnej części obywateli.
Dodatkowych przesłanek pozwalających na zakreślenie granic upoważnienia
wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 8
marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), a zwłaszcza
w tych jej przepisach które określają prawa samorządne organów gminy do
decydowania na podstawie przepisów prawa o wszystkim co dotyczy wspólnoty
samorządowej. Prawo do działań samorządnych oznacza implicite swobodę oceny co
odpowiada, a co jest sprzeczne z interesami tej wspólnoty, oceny, która może być
oczywiście zakwestionowana ale tylko przy użyciu instytucjonalnych form kontroli
społecznej działalności organów gminy takich np. jak referendum gminne (art. 12 ust. 2
w/w ustawy) lub skarga do sądu administracyjnego na uchwałę podjętą przez organ
gminy (art. 101 ust. 1 ustawy). Z tych m.in. względów wbrew twierdzeniom rewizji
nadzwyczajnej, ingerencja organów nadzoru w działalność prawotwórczą gminy
kierującą się bliżej nie określonym kryterium tzw. racjonalności tych działań lub
domagająca się szczegółowego wyjaśnienia motywów uchwały zwalniającej z
obowiązku podatkowego określonej liczby podatników, jawi się jako próba poszukiwania
elementów celowości lub słuszności w uchwale organów gminy podjętych rozwiązań
prawno-organizacyjnych, słusznie odrzuconych w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego. Zasadnie zatem zaskarżony wyrok uchylił rozstrzygnięcie
nadzorcze Wojewody T. naruszające te podstawowe zasady, a kwestionująca ten
wyrok rewizja nadzwyczajna nie posiada uzasadnionych podstaw prawnych.
2. Rewizja nadzwyczajna odwołuje się do bliżej nie sprecyzowanych zasad
powszechności i równości opodatkowania, a także powołuje się na postulat spra-
wiedliwości podatkowej twierdząc, że ma on swą genezę w art. 1 Przepisów Konstytu-
cyjnych. W tak sformułowanym zarzucie rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy
dopatruje się odwołania do aksjologii leżącej u podstaw regulacji prawnych odno-
szących się do zobowiązań podatkowych, jeżeli zważy się, że ani zasada powsze-
chności opodatkowania ani tym bardziej zasada tzw. sprawiedliwości podatkowej nie
wynikają expressis verbis z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Z treści art. 2 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.)
wynika jedynie to, że zobowiązaniem podatkowym jest powinność uiszczenia na rzecz
Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego oraz, że zobowiązanie takie wynika z
obowiązku podatkowego, który jest określony przez ustawy. Źródłem obowiązku
podatkowego są zatem zawsze ustawy, które określają nie tylko przedmiotowe i
podmiotowe granice tego obowiązku, ale także - jako konieczny element każdej
regulacji dotyczącej podatków - zwolnienia od podatku, ulgi, odliczenia, zniżki wymiaru
podatku, normy ustanawiające terminy przedawnienia roszczeń podatkowych itp.
Wobec braku normy ustanawiającej jednolicie powszechny obowiązek podatkowy
można mówić co najwyżej o prawnych granicach obowiązku podatkowego tylko dla
określonej kategorii podatków tzn. o granicach zawierających z jednej strony elementy
kształtujące obowiązek podatkowy i jego wymiar, oraz krąg zobowiązanych do jego
uiszczenia, a z drugiej strony zwolnienia od podatku i wszystko to co bądź wyłącza w
ogóle obowiązek podatkowy lub redukuje wymiar podatku. Można zatem mówić o
powszechności obowiązku podatkowego tylko w pewnej szczególnej konwencji
pojęciowej i tylko w odniesieniu do pewnej kategorii podatków. Takie szczególne
konwencjonalne znaczenie należy przypisywać także pojęciom równości
opodatkowania, a także sprawiedliwości podatkowej.
Należy także wziąć pod uwagę, że polityka podatkowa stanowi fragment polityki
gospodarczej, która w granicach norm kompetencyjnych wynikających z Konstytucji i
ustawodawstwa zwykłego realizowana jest na kilku szczeblach struktury państwa tj. na
szczeblu centralnym (parlament, rząd, organy naczelne ) i na szczeblu lokalnym
(samorząd terytorialny). Polityka podatkowa traktowana jako element założonych celów
gospodarczych i społecznych nie może mieć na uwadze jedynie względów fiskalnych,
lecz traktując podatki i inne daniny publiczne instrumentalnie, jako środek realizacji
także celów pozafinansowych, może ustanowić rozliczne zwolnienia i ulgi podatkowe
dla osiągnięcia różnych efektów uznanych za ważne jak np. ożywienie gospodarcze,
stworzenie zachęt do podejmowania działalności gospodarczej, ochrona środowisk
zubożałych lub przeżywających kryzys gospodarczy, intensyfikacja eksportu,
przyciągnięcie kapitału zagranicznego itp. Wymienione wyżej a także inne kryteria
polityki podatkowej mogą być brane pod uwagę przez rady gmin przy korzystaniu z
uprawnienia do stosowania zwolnień od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7
ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i w tym znaczeniu nie stanowią one
jakiegokolwiek zaprzeczenia zasady powszechności obowiązku podatkowego.Zgodnie
z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie terytorialnym podatki lokalne stanowią jedno
z podstawowych źródeł dochodów gminy, a wydatki dokonywane są w miarę wpływów
dochodów budżetowych, w granicach uchwalonych przez radę gminy. Gospodarka
finansowa jest jawna a jej kontrolę sprawuje regionalna izba obrachunkowa. Przepisy o
ustroju samorządu terytorialnego stwarzają zatem system norm pozwalających na
samorządne, wolne od ingerencji z zewnątrz kształtowanie przez organy gminy polityki
podatkowej w stosunku do wybranych kategorii obywateli. Skoro zatem kształtowanie
tej polityki należy do zadań własnych gminy ingerencja organów nadzoru w tę sferę
działalności komunalnej dopuszczalna była tylko na podstawie kryterium zgodności z
prawem, a kryterium to w ocenie Sądu Najwyższego w rozpatrywanej sprawie nie
stwarzało podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej uchwały rady gminy.
Wobec braku uzasadnionych podstaw rewizję nadzwyczajną należało oddalić (art. 421
§ 1 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a.).
========================================