Wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r.
III ARN 11/95
Uwzględniając rewizję nadzwyczajną skierowaną przeciwko uzasadnieniu
prawomocnego wyroku Sąd Najwyższy, na podstawie art. 423 § 1 zd. 2 k.p.c.,
może skreślić jego odpowiednie fragmenty i wpisać w to miejsce inną treść w taki
sposób, aby zmienione uzasadnienie odpowiadało wymogom z art. 328 § 2 k.p.c.
Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski
(sprawozdawca), Jerzy Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 6 kwietnia 1995 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Kruszyw Mine-
ralnych i Lekkich w K. na decyzję Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządo-
wym Województwa C. z dnia 4 lutego 1993 r., [...] w przedmiocie ustalenia podatku od
nieruchomości za rok 1992, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu
Najwyższego [...] od uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 5 listopada 1994 r. [...]
z m i e n i ł zaskarżone uzasadnienie wyroku w ten sposób, że skreślił w tym
uzasadnieniu fragment poczynając od słów na stronie trzeciej wiersz siódmy od dołu
"Przez wyrażoną..." do słów na stronie piątej wiersz drugi od góry "...do danego podat-
nika" i w to miejsce wpisał: "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które
pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami
związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2
ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31
ze zm.)."
U z a s a d n i e n i e
Przedsiębiorstwo Produkcji Kruszyw Mineralnych i Lekkich w K. posiada w
zarządzie na terenie Gminy K. grunty o powierzchni 311.435 m
2
W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1992 Przedsiębiorstwo
to zadeklarowało - oprócz budynków i budowli - grunty o powierzchni 158.445 m
2
jako
związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty o powierzchni 158.008
m
2
jako nie zajęte na działalność gospodarczą, określając podatek od nieruchomości w
łącznej kwocie 146.037.000 zł.
Decyzją z dnia 18 listopada 1992 r. Wójt Gminy K. ustalił wysokość zobowiązania
podatkowego od nieruchomości za 1992 r. w kwocie 276.603.000 zł przyjmując, że
wszystkie grunty będące w zarządzie podatnika są związane z prowadzeniem
działalności gospodarczej.
Po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku
Samorządowym Województwa C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wniosło o
uchylenie powyższej decyzji twierdząc w szczególności, że nie są związane z działal-
nością gospodarczą te grunty, na których proces eksploatacyjny został zakończony i
które są poddane rekultywacji.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone decyzje obu instancji na
podstawie art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 k.p.a. uznał, że zgodnie z wyrażoną w art. 2 ust. 1
ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze
zm.) definicją działalności gospodarczej za grunty związane z prowadzeniem dzia-
łalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5) i ust. 2 ustawy o podatkach
i opłatach lokalnych, należy uważać grunty związane z prowadzeniem działalności
wytwórczej, budowlanej i usługowej.
Stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodar-
czej w danym roku podatkowym powinny być opodatkowane tylko te grunty, które w tym
roku podatkowym służyły prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji
skarżącego Przedsiębiorstwa poza gruntami pod budynkami produkcyjnymi, magazy-
nowymi, administracyjnymi, gruntami pod budowlami i urządzeniami drogowymi, we-
wnętrznymi placami manewrowymi, składowymi itd. będą w szczególności to grunty,
które służą pozyskiwaniu kruszywa i przeznaczone są do eksploatacji w danym roku
podatkowym.
Według NSA nie powinny podlegać opodatkowaniu według tej stawki grunty
wyrobisk, na których eksploatacja została zakończona w latach poprzednich. Właściwa
dla opodatkowania tych gruntów powinna być stawka przewidziana dla gruntów
"pozostałych".
Za taką interpretacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia zarówno
interpretacja gramatyczna i logiczna art. 5 ust. 1 i 2 ustawy w powiązaniu z art. 6 ust. 3,
jak i wykładnia historyczna. Do wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o
podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) grunty wyeksploatowanych
wyrobisk górniczych zwolnione były w ogóle z podatku od nieruchomości (por. art. 7 ust.
1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych w
brzmieniu - Dz. U. z 1989 r., Nr 47, poz. 443). Wydaje się więc nieprawdopodobne, aby
intencją ustawodawcy była tak gwałtowna i logicznie nieuzasadniona zmiana zasad
opodatkowania gruntów tego rodzaju.
NSA uznał, że nie jest obecnie w stanie ustosunkować się do roszczenia skarżą-
cego i ogranicza się do wskazania zasad, wedle których powinno ono być rozpoznane w
postępowaniu administracyjnym. Niezbędne są w sprawie ustalenia faktyczne, które
pozwolą na opodatkowanie rzeczywistej powierzchni gruntów pozostających w
zarządzie skarżącego Przedsiębiorstwa w roku podatkowym 1992 oraz na
zastosowanie właściwej stawki opodatkowania w zależności od sposobu wykorzystania
tych gruntów.
Reasumując NSA stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z narusze-
niem przepisów prawa materialnego i prawa o postępowaniu administracyjnym.
Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i dotyczyły decyzji organów obu
instancji orzekających w sprawie. Z tego względu stosownie do art. 207 § 1 i § 2 pkt 1) i
3) k.p.a. - orzeczono jak w sentencji wyroku, a o kosztach postępowania stosownie do
art. 208 k.p.a.
Od uzasadnienia tego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes
Sądu Najwyższego zarzucając mu:
1) naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającego się w zasadzie
sądowej ochrony samodzielności gminy (art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
samorządzie terytorialnym - Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), której istotnym elementem
jest ochrona finansowej samodzielności gminy, polegająca w szczególności na zapew-
nieniu gminom należnych im dochodów z tytułu podatków i opłat lokalnych,
2) rażące naruszenie praw strony - Gminy K. przez pozbawienie tej Gminy moż-
liwości uzyskania całego należnego jej podatku od nieruchomości za 1992 r. od
Przedsiębiorstwa Produkcji Kruszyw Mineralnych i Lekkich w K. w wyniku nie znajdu-
jącego oparcia w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz. U.
Nr 9, poz. 31 ze zm.) ustalenia, iż grunty pozostające w zarządzie przedsiębiorstwa
eksploatującego kopaliny mogą być dzielone na te, które są bezpośrednio lub pośrednio
związane z działalnością gospodarczą takiego przedsiębiorstwa ze wskazaniem, iż te
drugie powinny być zaliczane do kategorii nazywanej przez ustawodawcę mianem:
"pozostałe", a w szczególności, że grunty podlegające rekultywacji powinny być
zaliczone do kategorii "pozostałe".
Na podstawie art. 417 § 1 zd. 2 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a. wniesiono o
zmianę uzasadnienia przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejsco-
wy w Katowicach:
1) przez skreślenie fragmentu tego uzasadnienia zaczynającego się na s. 3 w ostatnim
akapicie od słów: "przez wyrażoną w postanowieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23
grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) (...),
2) przez zastąpienie skreślonego fragmentu tezą uchwały składu siedmiu sędziów Sądu
Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (nie publikowanej) o treści
następującej: "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we
władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z
prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12
stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" oraz fragmentami jej uzasadnienia.
Wnosząc niniejszą rewizję nadzwyczajną uwzględniono, że w sprawie niniejszej
doszło do istotnej obrazy przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i
procesowego, co wymagało uchylenia decyzji tych organów na podstawie art. 207 § 1 i
§ 2 pkt 1 i 3 k.p.a.
Jednakże wyrokowi temu towarzyszy wykładnia art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach
lokalnych, która nie może być akceptowana z przyczyn, jakim dano wyraz w pytaniu
prawnym z dnia 3 sierpnia 1994 r. Kw. Pr 4121/1/94/A, na które Sąd Najwyższy udzielił
odpowiedzi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP
5/94.
Istotne jest dokładne ustalenie, jakie w danym roku podatkowym - w tym wy-
padku w 1992 r. - tereny poeksploatacyjne wymagały rekultywacji, tylko bowiem ten
obszar ponad zadeklarowany przez Przedsiębiorstwo Kruszyw Mineralnych i Lekkich w
K., jako związany z działalnością owego przedsiębiorstwa może być uznany przez
organy ustalające podatek od nieruchomości jako stanowiący także obszar związany z
działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu według
wyższych stawek.
Odmienne stanowisko w kwestii przedmiotu opodatkowania, jakie znalazło się w
kwestionowanym uzasadnieniu wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w
Katowicach, powinno być uznane za naruszające, interes Rzeczypospolitej Polskiej, a
także za rażąco naruszające prawa gminy do uzyskania należnego podatku od
nieruchomości, który jak wiadomo stanowi jedno z istotnych źródeł dochodów gminy.
W tym wypadku ograniczenie dochodu gminy nie tylko rzutuje w pewnym stopniu
na samodzielność finansową gminy, ale także nie sprzyja szybszej rekultywacji terenów
poeksploatacyjnych i przekazywaniu ich do użytkowania rolniczego lub leśnego przez
przedsiębiorstwa eksploatujące kopaliny, czym powinny być ekonomicznie
zainteresowane te przedsiębiorstwa., albowiem służy to interesom ogółu.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Podzielając pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z
dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (nie publikowanej) wskazać należy na pods-
tawowe argumenty zawarte w jej uzasadnieniu.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych, (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) grunty zostały podzielone na dwie
grupy:
a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub
leśna z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi,
b) pozostałe.
Niekontrowersyjnym elementem tego podziału gruntów jest samo pojęcie dzia-
łalności gospodarczej, jako - zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988
r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - działalności wytwórczej,
budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na własny
rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.
W uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 (OSNCP 1993 nr 5, poz. 68) Sąd
Najwyższy wyjaśnił w jej uzasadnieniu, że przepis mówiący o związku gruntu z działal-
nością gospodarczą nie oznacza, że powinien to być związek bezpośredni lub efek-
tywny. Powyższa uchwała została wprawdzie podjęta pod rządem nie obowiązującej już
ustawy z dnia 14 maja 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50
ze zm.), jednakże sposób ujęcia tego zagadnienia w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych jest taki sam jak poprzednio, co sprawia, że powołana
wyżej uchwała Sądu Najwyższego jest nadal aktualna. Takie rozumienie wyjaśnianego
przepisu odpowiada wprost wskazówce pochodzącej od ustawodawcy, która wynika z
art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych. W myśl tego przepisu za grunty związane z
prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się: "grunty zabudowane i nie
zabudowane, służące prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:
1) grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi,
socjalnymi i hotelowymi,
2) grunty pod budowlami i urządzeniami,
3) grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zie-
leńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne".
Powyższa egzemplifikacja związku gruntu i prowadzonej działalności gospodar-
czej wyraźnie wskazuje na to, że jest to nie podlegająca dodatkowym warunkom,
obiektywna, funkcjonalnie tylko uwarunkowana zależność pomiędzy gruntem i pro-
wadzoną działalnością gospodarczą. Takie obiektywizujące określenie warunków
istotnych dla stawki opodatkowania stwarza jasną i jednakową regułę dla wszystkich
podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
angażują rzecz o szczególnej wartości, jaką są grunty. Nie bez znaczenia jest i to, że
użycie gruntów dla zarobkowej działalności gospodarczej przez poszczególne przedsię-
biorstwa powinno być możliwie oszczędne, co ze społecznego punktu widzenia jest
bardziej pożądane niż gdyby podmioty gospodarcze, ze względu na relatywnie niskie
koszty gruntów użytkowanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
korzystały z nich w zakresie przekraczającym niezbędne potrzeby.
Należy ponadto szczególną uwagę zwrócić na ostatni z zacytowanych wyżej przykładów
wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według którego
gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są w szczególności te,
na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne.
Odnosząc ten wynikający z ustawy przykład do wyrobisk górniczych podlegających
obowiązkowej rekultywacji przez przedsiębiorstwo, stwierdzić można jego odpowie-
dniość. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że przedsiębiorstwa górnicze w prowadzonej
przez siebie działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy
dopiero je przygotowują pod inwestycje, jak i wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe
zadania poeksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów
wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny, został pot-
raktowany jako posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gos-
podarczą.
Wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu,
który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności
sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Zobowiązane jest do tego przedsiębiorstwo - jak
to wynika z przepisu art. 17 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu
środowiska (Dz. U. Nr 3, poz. 6 ze zm.) - podejmujące eksploatację złóż kopaliny lub
prowadzące tę eksploatację. Nie jest to zobowiązanie odrębne od przedmiotu
działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa. Z przepisu § 3 ust. 1 pkt 8 lit. i
zarządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23
czerwca 1992 r. w sprawie sposobu sporządzania i trybu zatwierdzania projektu
zagospodarowania złóż kopalin, których wydobywanie podlega Prawu górniczemu (M.P.
Nr 20, poz. 151) wynika, że cały cykl przedmiotowej działalności gospodarczej musi być
objęty, ustalonym w odpowiednim postępowaniu, projektem zagospodarowania złóż
obejmującym m.in. sposób wydobywania kopaliny oraz sposób likwidacji wyrobisk i
rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Nie byłoby właściwe, ażeby zobowiązanie
przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny do prowadzenia sukcesywnej rekultywacji
terenów poeksploatacyjnych pozostawało bez konsekwencji w razie jego naruszenia w
obrębie przepisów podatkowych pełniących funkcję stymulującą ochronę środowiska.
W powołanej wyżej, poprzednio obowiązującej ustawie z 1985 r. o podatkach i
opłatach lokalnych, mocą odrębnego uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 19 lit.
d, grunty wyeksploatowanych wyrobisk zostały zwolnione od podatku od nieruchomości.
W ustawie z 12 stycznia 1991 r. takie zwolnienie od podatku nie zostało przewidziane,
co oznacza w konsekwencji poddanie opodatkowania przedsiębiorstw zajmujących się
eksploatacją kopalin ogólnym regułom opodatkowania podmiotów gospodarczych,
według których zaangażowanie gruntów w prowadzoną działalność gospodarczą
związane jest z relatywnie wysokimi kosztami. Uzyskano w ten sposób, istotny z punktu
widzenia działań proekologicznych, bodziec do szybkiego zagospodarowania wyrobisk
górniczych.
Rewidujący trafnie wniósł o zmianę uzasadnienia nie zaskarżając sentencji wy-
roku Sądu Administracyjnego, gdyż uchylenie tym wyrokiem decyzji organów ad-
ministracyjnych było prawidłowe ze względu na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności
istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże wadliwy pogląd prawny Sądu
Administracyjnego dotyczący stawki podatkowej, która powinna być zastosowana do
wyrobisk górniczych, musiał zostać skorygowany, gdyż wiązałby organy administracyjne
przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 209 k.p.a.). Dlatego w zaskarżonym
uzasadnieniu skreślono fragmenty odnoszące się do tego zagadnienia wpisując w to
miejsce tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94.
Pozostawiono natomiast w uzasadnieniu wyroku Sądu Administracyjnego opis stanu
faktycznego oraz wskazanie organom administracyjnym konieczności ustalenia
rzeczywistej powierzchni gruntów pozostających w zarządzie Przedsiębiorstwa oraz
zastosowania do tych gruntów właściwej stawki opodatkowania w zależności od spo-
sobu ich wykorzystania.
Tego rodzaju forma wyroku znajduje podstawę w przepisie art. 423 § 1 zd. 2
k.p.c. Według tego przepisu gdy rewizja nadzwyczajna skierowana jest przeciwko uza-
sadnieniu prawomocnego wyroku, Sąd Najwyższy, uwzględniając rewizję nadzwy-
czajną, ogranicza się do zmiany uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wskazana w
tym przepisie zmiana uzasadnienia oznacza - w zależności od rzeczowej potrzeby -
skreślenie jego odpowiednich fragmentów i wpisanie innej treści tak, aby zmienione
uzasadnienie odpowiadało wymogom z art. 328 § 2 k.p.c.
Słuszne są także zarzuty naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej i praw
strony (art. 417 § 1 zd. 2 k.p.c.), gdyż w zaskarżonym uzasadnieniu naruszono finan-
sową samodzielność Gminy K. ograniczając w istotny sposób wysokość należnego jej
podatku od nieruchomości.
Z powyższych względów na podstawie art. 423 § 1 zd. 2 k.p.c. orzeczono, jak w
sentencji.
========================================