Wyrok III RN 55/01

Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 55/01 Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie okre- ślenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczel- nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 3 listopada 1998 r. określił Ryszardowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.220,90 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.194,10 oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.809,10 zł. W uzasadnieniu decyzji powołano się na to, że Ryszard B. w swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. nie wy- kazał przychodu uzyskanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej „S.G.” w W., która w dniu 30 marca 1992 r. zaliczyła na poczet jego wkładu budowlanego kwotę 4.067,40 zł naliczoną z tytułu prac wykonywanych na rzecz Spółdzielni. Przychód ten zaliczono do przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). 2 Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 21 stycznia 1999 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po roz- poznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.K. z dnia 3 listopada 1998 r. Rozpoznając zasadniczą kwe- stię sporną sprawy, NSA podzielił stanowisko skarżącego, że kwota zaliczona podat- nikowi na poczet wkładu budowlanego stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł przychodu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.), w konsekwencji czego podatek powinien zostać ustalony zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w decyzji konstytu- tywnej, nie stwarzającej podstawy do ustalenia należności odsetkowej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z następującej ar- gumentacji, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku. Instytucja podatku z nieujawnionych źródeł przychodów pozwala na zastosowanie wobec podatnika, który nie ujawnił w zeznaniu dochodów, konstytucyjnej zasady powszechności opo- datkowania. Przychody nieujawnione należą do tzw. innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile bowiem w pierwszych ośmiu punktach tego przepisu określone zostały konkretne źródła przychodów (np. stosunek pracy i pokrewne, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, dzierżawa itd.), to w pkt 9 znalazła się kategoria obejmująca wszystkie inne źródła nie wymienione wcześniej. Art. 20 ust. 1 ustawy konkretyzuje tę ostatnią kate- gorię, ale tylko przykładowo, stanowiąc, iż do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy należą między innymi zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) i inne nie wymienione w art. 14 dopłaty, na- grody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast przychody pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów mogą faktycznie po- chodzić (i najczęściej pochodzą) z konkretnych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle tylko, że ze względu na swą niejawność, zostały wyodrębnione jako oddzielna kategoria i odmiennie potraktowa- ne przez ustawodawcę. Decyzja wymierzająca podatek dotyczący takiego nieujaw- nionego źródła przychodów, dopiero ustala zobowiązanie płatne w ciągu 14 dni od 3 doręczenia decyzji. Odsetki za zwłokę należą się od tego terminu. Zaliczenie skarżą- cemu w dniu 30 marca 1992 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty 4.067,40 zł na poczet wkładu budowlanego było dochodowym przysporzeniem podatnika. Traf- nie organy orzekające uznały, iż był to przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, czy kwota zaliczona na poczet wkładu budowlanego została skarżącemu zwrócona w gotówce, istotne jest to, że z chwilą gdy kwota ta wpłynęła na konto po- datnika w Spółdzielni miał on prawo dysponowania nią. Pozostaje poza sporem, iż skarżący nie ujawnił w zeznaniu podatkowym tego źródła przychodu i nie płacił po- datku z tego tytułu. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o któ- rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, pochodzącym z nieujaw- nionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Błędnie za- tem organ odwoławczy wywiódł, iż źródło pochodzenia kwoty zaliczonej na poczet wkładu budowlanego jest znane, a zatem art. 30 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania. Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, który zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (jednolity tekst: Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Minister Sprawiedliwości zakwe- stionował ocenę prawną zaskarżonego wyroku i przedstawił następującą argumenta- cję. W pierwszej kolejności należy zakwestionować pogląd Sądu, że źródło przycho- du podatnika jest nie ujawnione. Źródło przychodu jest znane i ujawnione. Jest to wynagrodzenie za pracę społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie 32 mie- sięcy, zaliczone początkowo na wkład mieszkaniowy do tej Spółdzielni, a następnie zwrócone podatnikowi. Nie zostało ono - wbrew obowiązkowi podatnika - wykazane w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 r. Art. 10 ust. 1 po- wołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przy- chodów uznaje się także „inne źródła”, a więc takie, których ustawodawca nie wy- mienił z nazwy w poprzednich punktach. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o po- datku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Skoro w rozpatrywanej 4 sprawie źródło przychodów jest znane, to nie jest to sytuacja, do której miałby zasto- sowanie powyższy przepis. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30 ust. 2 powołanej ustawy, przewidujący opodatkowanie dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu. Podatek w takiej wysokości ma nie- wątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nie ujawnionego. Genezy tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. „znamion zewnętrznych”. Przepis ten służy przede wszystkim do opodatkowania tzw. szarej strefy, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie można podzielić poglądu Sądu, że okoliczność, iż źródło pochodzenia wskazanej kwoty jest znane, jest bez znaczenia w sprawie, a istotne znaczenie ma fakt, że po- datnik nie ujawnił źródła przychodu. Przyjęcie takiego założenia stawiałoby pod zna- kiem zapytania możliwość stosowania przez organy skarbowe przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na ustalenie, przez urząd skarbowy w drodze decyzji, innej wysokości podatku niż wynikający z zeznania. Ustalenie innej wysokości podatku opiera się często na ujawnieniu źródeł przychodu niewykazanych przez podatnika. Uznanie, że art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w spra- wie, stanowi rażące naruszenie prawa i podważa zaufanie do prawidłowości stoso- wania prawa i interpretacji przepisów w sposób zgodny z wolą ustawodawcy. Na- czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w identycznym sta- nie faktycznym i prawnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2000 r., I SA/Wr 1030/99 skargę innego podatnika oddalił. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych zarzutami rewizji nadzwy- czajnej ustaleń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik w swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. pominął określony przychód, objęty obowiąz- kiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło o stan fak- tyczny uzyskania przez podatnika w 1992 r. określonego wynagrodzenia za pracę społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej, odpowiadający ustawowym warunkom przy- chodu w danym roku kalendarzowym (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze źródeł przychodów określonych w tej ustawie w kategorii „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Istotę spornego natomiast zagadnienia stanowiło 5 to, czy powyższy stan faktyczny podlega zakresowi specjalnej regulacji przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: „z nie ujawnionych źródeł przychodów”. Takich bowiem dochodów - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 - nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, podatek ustala się w wysokości 75% docho- du. W rewizji nadzwyczajnej wskazane zostały przekonywujące argumenty prze- ciwko zaskarżonemu wyrokowi. Odwołując się zatem do przedstawionego wyżej sta- nowiska Ministra Sprawiedliwości, należy skupić się na rzeczach podstawowych. W art. 10 ustawy określony został zamknięty katalog źródeł przychodów - na- leżą do nich źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od 1 do 8 (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej itd.) i dopełniające ten katalog okre- ślenie w pkt 9 - „inne źródła”. Ten ostatni zbiór nie został w ustawie zdefiniowany, co stwarza potencjalną możliwość objęcia zakresem ustawy wszystkich przedmiotowo ujętych źródeł przychodów. Wprawdzie w art. 20 ust. 1 ustawy znajduje się określe- nie tego co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, jednakże jest to wyraźnie zestaw otwarty, poprzedzony formułą „w szczególno- ści”. Podkreślić przy tym należy, że w art. 20 ust. 1 nie zostały zdefiniowane źródła przychodów lecz „przychody” z innych źródeł; przepis ten dotyczy więc innego aspektu, od tego który jest uregulowany w art. 10 ustawy. Z art. 20 ust. 1 nie wynika zatem nic co mogłoby wskazywać na to, że chociaż egzemplifikacja źródeł przycho- dów w art. 10 przebiega według ich przedmiotu (jakie one są pod względem przed- miotowym), to kategoria źródeł przychodu z pkt 9 została wyodrębniona w oderwaniu od kryterium przedmiotowego. Wydaje się, że właśnie w niezauważeniu „przed- miotowej” zasady podziału źródeł dochodów tkwi błędne założenie interpretacyjne zaskarżonego wyroku. O ile w przepisie tym, w poszczególnych jego punktach, w tym w pkt 9, wyodrębnione zostały zakresy określonych źródeł przychodów, to kon- cepcja NSA taki podział bezzasadnie pozbawiła jego systemowego sensu, skoro we- dług wyroku kategoria „inne źródła” przenikałaby do każdej innej kategorii, której po- datnik nie ujawnił. Przechodząc na grunt wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że o ile w przepisie tym mowa jest o przycho- dach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został 6 ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujaw- nione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację uwzględnia art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy, dotyczący sposobu ustalania do- chodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i ustalenia podatku od takich docho- dów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód jak i znane (ujawnione) jego źródło. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwioną podstawę i zawierała zasadny wniosek (art. 39315 KPC odpowied- nio zastosowany). ========================================