Wyrok III RN 10/00

Wyrok z dnia 8 września 2000 r. III RN 10/00 Wynik kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), dotyczący podatku do- chodowego od osób fizycznych, wywiera taki skutek, jak deklaratoryjna decy- zja podatkowa (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi Danuty i Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. [...] w przed- miocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Minister Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Danuty i Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rze- szowie z dnia 2 lipca 1999 r. [...]. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzja Izby Skarbowej w K., utrzymują- cą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą odsetki za zwlokę w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Po prze- prowadzeniu kontroli u skarżących dnia 12 marca 1997 r. doręczono im wynik kon- 2 troli zobowiązujący do dodatkowej zapłaty kwoty 25.577,10 zł tytułem wyrównania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Skarżący wpłacili tę kwotę nas- tępnego dnia. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym od- setki od tej kwoty za okres od dnia 1 maja 1996 r. do dnia 13 marca 1997 r. w wyso- kości 7.862 zł. Zdaniem organów podatkowych obowiązek zapłaty podatku docho- dowego powstaje z mocy prawa, a decyzja stwierdzająca ten obowiązek ma charak- ter deklaratoryjny (art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zo- bowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Niezapłacenie należnego podatku do końca kwietnia 1996 r. oznaczało powstanie zaległości podatkowej, od której na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy pobiera się odsetki. Uchylając zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstania zobo- wiązań podatkowych. Powstają one na mocy decyzji ustalającej wysokość zobowią- zania, mającej charakter konstytutywny (art. 5 ust. 1) lub z chwilą zaistnienia okolicz- ności, z którymi przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2) i wów- czas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego to organ podatkowy wy- daje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, która ma charakter deklarato- ryjny (art. 5 ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zgodnie z art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno- lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w jego ówczesnym brzmieniu po- datnik powinien sam obliczyć i wpłacić do 30 kwietnia następnego roku należny po- datek. Zobowiązanie przyjmuje się w takiej wysokości, w jakiej obliczył je podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu, jednakże urząd skarbowy ma prawo określić je w innej wysokości, jeśli stwierdzi nieprawidłowości w obliczeniu podatnika. Do dokonywania kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa uprawnione są także organu kontroli skarbowej na mocy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). W ramach uprawnień przyznanych powyższą ustawą, inspektor kontroli skarbowej po przepro- wadzeniu stosownego postępowania sporządza "wynik kontroli", w którym wskazuje – między innymi – kwoty należności do zapłacenia (art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 2), przy czym, jeśli wynik ten określa wysokość zobowiązań podatkowych, to inspektor uprawniony jest do kwestionowania rzetelności zeznania podatkowego. Od wyniku 3 kontroli zawierającego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnik może złożyć żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zo- bowiązań podatkowych (art. 27 tej ustawy), jeżeli jednak z tego uprawnienia nie sko- rzysta, to wówczas „wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe” (art. 28). Zdaniem Na- czelnego Sądu Administracyjnego art. 28 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem określonym w art. 29 ust. 2 odnoś- nie zobowiązań ustalanych przez organy gminy), czyli nie różnicuje ich rodzaju ani sposobu powstawania. Równocześnie, skoro w przepisie tym wyraźnie stwierdzono, iż wynik kontroli wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie po- datkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami. W ustawie o kontroli skarbowej wska- zuje się na stosowanie – w odpowiednim zakresie – ustawy o zobowiązaniach po- datkowych (art. 26 ust. 1, art. 31) i mimo, iż w art. 26 mowa jest o określaniu wyso- kości zobowiązań podatkowych, to w art. 28 określono wyraźnie skutek wyniku kon- troli jako decyzji ostatecznej ustalającej. Jeśli więc ustawodawca użył wyłącznie ta- kiego sformułowania, to tym samym nawiązał wprost do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co tym samym wska- zuje termin płatności podatku obliczonego w wyniku kontroli – 14 dni od daty dorę- czenia decyzji. W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił temu wyrokowi ra- żące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o jego uchylenie i odda- lenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że dla ustalenia treści art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wykładnia językowa jest niewystarczająca, gdyż ustawo- dawca nie zawsze konsekwentnie posługuje się zwrotami „określa” lub „ustala” zo- bowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc zawsze decyzja co do jego wysoko- 4 ści jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, to nie jest możliwe wydanie decyzji konstytutyw- nej, gdyż zakładałoby to możliwość dwukrotnego powstania zobowiązania podatko- wego tego samego rodzaju, za ten sam okres – raz z mocy prawa, a drugi raz z mocy decyzji. Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że przy przyjęciu pog- lądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej przez urząd skarbowy decyzja byłaby deklaratoryjna, natomiast w przy- padku przeprowadzenia tej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej kończącej się wynikiem kontroli, byłaby to decyzja ustalająca (konstytutywna). Gdyby więc podatnik celowo nie złożył zeznania podatkowego, to byłby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż następowałoby przesunięcie terminu płatności podatku i skrócenie okresu naliczania odsetek za zwłokę. Z tych względów na podstawie art. 39315 KPC oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. ========================================