- 1 -
Wyrok z dnia 1 czerwca 1995 r.
III ARN 19/95
Przewidziane w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwiet-
nia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie
będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jed-
nostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i
trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz. 165 ze zm.) uzależnienie wyłą-
czenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewi-
zowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i
sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich na następuje jedy-
nie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym
rejestrze.
Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Jerzy Kwaśniewski, Walerian Sanetra (sprawozdawca), Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 1 czerwca 1995 r. sprawy ze skargi Eugeniusza W. na decyzję Po-
datkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B.P. z dnia 2 grudnia 1993 r.,
[...] w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1992 r. na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie na sesji wyjazdowej w Białej
Podlaskiej z dnia 25 października 1994 r. [...]
1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok,
2. uchylił decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w
B.P. z dnia 2 grudnia 1993 r., [...]
3. zasądził od Izby Skarbowej w B.P. na rzecz Eugeniusza W. kwotę 301 zł
50 gr (trzystu jeden złotych pięćdziesięciu groszy) tytułem zwrotu kosztów
postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 2 -
U z a s a d n i e n i e
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w kantorze walut prowadzonym
przez Eugeniusza W. w B.P. ustalono, iż w rejestrze dewizowym nie wpisywano do-
konanych transakcji lub wpisywano dane niezgodne z wynikającymi z dowodów za-
kupu i sprzedaży walut. Stwierdzono, że pierwsza i część drugiej strony rejestru zos-
tała zaklejona mimo, iż zawierała wpisy transakcji z 13, 14 i 15 maja 1992 r., a na
kartkach naklejonych bez pieczęci NBP wpisano zakupy i sprzedaż walut z 18, 19,
20 i 25 maja 1992 r. Ponadto w dniu kontroli w kasie kantoru stwierdzono nadwyżkę
2.700 rubli o wartości 91.800 zł, ponad ilość wynikającą z rejestru. Ustalenia te zda-
niem kontrolujących stanowiły naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 zarządzenia
Prezesa NBP z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie prowadzenia działalności gospodar-
czej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w
kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych
przy wykonywaniu tych czynności (M.P. Nr 15, poz. 119).
Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała brak wpisów
transakcji zakupu i sprzedaży w dniach 13-15 maja oraz w dniach 1-5 i 7-10 grudnia
1992 r., niezgodność wpisów w księdze z kwotami przychodu i rozchodu wynikają-
cymi z rejestru dewizowego w 18 pozycjach zakupu i 27 pozycjach sprzedaży oraz
dokonywanie poprawek wpisów w sposób uniemożliwiający odczytanie zapisów po-
przednich. Kwestionując ustalenia kontroli pełnomocnik Eugeniusza W. wskazywał,
że badanie zgodności prowadzonego w kantorze rejestru należy do kompetencji
Narodowego Banku Polskiego, a pracownicy tego Banku nie kwestionowali prawidło-
wości rejestru w trakcie swoich kontroli. W wyjaśnieniach składanych w trakcie postę-
powania podatkowego Eugeniusz W. podnosił, iż wpisy w rejestrze w dniach 13-15
maja dokonane były omyłkowo i ich zaklejenie nie zmierzało do ukrycia obrotów, roz-
bieżności we wpisach do księgi w części są niekorzystne dla skarżącego, zaś pod-
wójne dowody zakupu i sprzedaży dotyczyły sytuacji, gdy klienci rezygnowali z doko-
nanych transakcji i nie anulowano zwracanych dowodów.
Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej nie uznał księgi przychodów i
rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym i decyzją z dnia 9 sierpnia 1993
- 3 -
r. ustalił podatek obrotowy w kwocie 150.725.000 zł od szacunkowo określonego
obrotu w kwocie 1.507.240.287 zł. Do wyliczenia obrotu przyjęto kwotę obrotu
zeznanego 1.295.305.490 zł oraz szacunkowo wyliczoną przy zastosowaniu 8%
marży kwotę walut nie wpisanych do księgi podatkowej i rejestru dewizowego. W
uzasadnieniu decyzji wskazano również, że za okres od 13 maja do 10 grudnia 1992
r. nie wyłączono z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych.
W odwołaniu Eugeniusz W. zarzucił obrazę art. 169 k.p.a. przez nieuznanie
za dowód rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych pomimo, iż nieuznanie za
dowód dotyczyć może jedynie ksiąg podatkowych, obrazę art. 107 k.p.a. poprzez
brak w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się do podnoszonych w trakcie
postępowania argumentów, w szczególności w zakresie zastosowania 10% podatku
zamiast 1% jak dla działalności handlowej oraz niewyłączenia z obrotu kwot
wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, a także naruszenie
art. 7 k.p.a. poprzez nierozważenie, iż zastosowane stawki opodatkowania prowadzą
do uniemożliwienia działalności gospodarczej.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B.P. na
posiedzeniu w dniu 29 listopada 1993 r. nie uznała zarzutów odwołania i decyzją z
dnia 2 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W
motywach zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż lakoniczne uzasadnienie decyzji
Urzędu w zakresie nieuznania za dowód księgi podatkowej jest wadliwością, lecz bez
wpływu na merytoryczną zasadność dokonanych ustaleń, a zgromadzony materiał
dowodowy wskazuje na nierzetelne prowadzenie ksiąg.
Podatkowa Komisja Odwoławcza wyjaśniła, że zgodnie z art. 169 § 1 k.p.a.
księgi stanowią dowód w postępowaniu, jeżeli prowadzone są rzetelnie i zgodnie z
ustalonymi wymogami. Przepis ten nie określa nazwy, rodzaju i zasad prowadzenia
urządzeń księgowych, w których podatnik rejestrować ma zdarzenie gospodarcze,
stąd za księgi należy uważać wszelkie urządzenia księgowe, które na mocy przepi-
sów szczególnych podatnicy mają obowiązek prowadzić. Komisja wskazała przy tym,
że stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w
sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr
125, poz. 559) podatnicy prowadzący działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut
zobowiązani zostali do dodatkowego prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży war-
- 4 -
tości dewizowych według zasad określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego
Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działal-
ności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, a tym
samym prowadzony rejestr jest integralną częścią podatkowej księgi przychodów i
rozchodów , a całość dokumentacji stanowi "księgę" w rozumieniu art. 169 § 1 k.p.a.
Wskazując na treść § 9 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów Podatkowa
Komisja Odwoławcza dokonała kwalifikacji stwierdzonych uchybień w prowadzonej
przez skarżącego księdze podatkowej oraz rejestrze skupu walut, wyliczając, iż do
księgi nie wpisano obrotu ze sprzedaży walut w kwocie 188 419 477 zł oraz zakupu
wartości dewizowych na kwotę 17 214 000 zł, co stanowiło o nierzetelności prowa-
dzonej dokumentacji. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania stawki
podatku obrotowego Podatkowa Komisja Odwoławcza wyjaśniła, że zgodnie z § 6
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek po-
datku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki
uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających
osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz.
165 ze zm.) działalność polegająca na kupnie wartości dewizowych w celu ich
dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu w wysokości 10% obrotu, co wyłącza
możliwość zastosowania stawki 1 % jak dla działalności handlowej wynikającej z
załącznika nr 1 do rozporządzenia, a podobnie unormowano w treści rozporządzenia
wysokość stawek dla wyrobów futrzarskich i mebli i w tych przypadkach nie stosuje
się stawek ustalonych w załączniku.
Równocześnie stwierdzona nierzetelność dokumentacji uniemożliwiła podat-
nikowi skorzystanie z wprowadzonego w § 6 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991
r. przywileju wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizo-
wych, stąd oszacowania podstaw opodatkowania dokonano za okres stwierdzonej
nierzetelności ksiąg, zaś w pozostałym okresie podatkowym obrót ustalono według
dokumentacji podatnika.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Eugeniusz W. zarzucił
obrazę art. 7 k.p.a., § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.
w sprawie stawek podatku obrotowego oraz art. 169 k.p.a. W wywodach skargi pod-
niósł, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż rejestr prowadzony stosownie
- 5 -
do przepisów NBP jest księgą podatkową i ma do niego zastosowanie art. 169 k.p.a.
oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie
prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Bezpodstawność tego uz-
nania wynika - zdaniem skarżącego - z analizy § 3 pkt 2 i § 7 ust. 1 tegoż rozporzą-
dzenia, gdyż rejestr ma być prowadzony zgodnie z zasadami określonymi w odręb-
nych przepisach czyli nie podlega zasadom rozporządzenia, a także nie ma koniecz-
ności przedstawienia rejestru do poświadczenia w urzędach skarbowych. Stąd wnio-
sek, iż nie jest on księgą podatkową i nie ma do niego zastosowania art. 169 k.p.a.,
a tym samym nie podlega on wyłączeniu z dowodów. Skarżący wywodził, że § 6
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r., ustala stawkę 10% dla
działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych po odliczeniu
kwot wydatkowanych na nabycie tych wartości wpisanych do rejestru, natomiast w
innych przypadkach stawki tej nie powinno się stosować, a w przypadku braku rejes-
tru zastosowanie ma stawka 1% jak dla działalności handlowej. Zastosowanie w
sprawie stawki 10% nastąpiło zdaniem skarżącego, w wyniku rozszerzającej interpre-
tacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Zarzut
naruszenia art. 7 k.p.a. motywuje skarżący brakiem rozważenia słusznego interesu
strony postępowania poprzez zastosowanie 10% stawki podatku w sytuacji, gdy z
ustaleń organów wynikało, iż maksymalna marża może wynosić 8% obrotu, a więc
stawka podatku jest o 2% wyższa niż zakładany przychód skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając wyrokiem z dnia 25 paź-
dziernika 1994 r., [...] skargę Eugeniusza W. ustalił, co następuje:
Istotą sporu w niniejszej sprawie były konsekwencje wadliwego prowadzenia
rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, którego zapisy nie odzwierciedlały
zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży wartości dewizowych. Wbrew zarzutom
skargi fakt ten mogły ustalić zarówno organy skarbowe, jak i kontrolerzy Narodowego
Banku Polskiego, co znalazło potwierdzenie w protokole z kontroli dewizowej NBP
przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego w dniu 10 grudnia 1992 r. Rejestr
kupna i sprzedaży wartości dewizowych stanowi zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559), ewidencję, do
prowadzenia której zobowiązani zostali podatnicy wykonujący działalność w zakresie
- 6 -
kupna i sprzedaży walut. Rejestr ten podlega poświadczeniu przez Narodowy Bank
Polski i powinien być prowadzony zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 31
marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności polegającej na kupnie i
sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych
wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych
czynności (M.P. Nr 15, poz. 119), a jego treść jako ewidencji do celów podatkowych
powinna być zgodna z zapisami w księdze podatkowej. Skarżący nie neguje, że "z
różnych przyczyn niektóre transakcje nie zostały ujęte w rejestrze", a więc tym
samym był on prowadzony niezgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP, co wykazano
również w postępowaniu podatkowym.
W tym stanie rzeczy NSA uznał, że skarżący nie spełniał warunku umożli-
wiającego wyłączenie z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie sprzedanych
wartości dewizowych. Zgodnie bowiem z treścią § 6 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego, "przy
prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich
dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie
sprzedanych wartości dewizowych, pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z
odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości". W związku z tym
nieprowadzenie rejestru lub prowadzenie go niezgodnie z przepisami zarządzenia
Prezesa NBP, powoduje utratę możliwości pomniejszenia kwoty obrotu. Bezzasadny
jest również zarzut skargi w przedmiocie przyjętej do opodatkowania stawki, gdyż
zdanie drugie § 6 rozporządzenia brzmi: "Działalność ta podlega opodatkowaniu
podatkiem obrotowym w wysokości 10% obrotu". Ustalona w tym przepisie stawka
podatku obejmuje więc działalność polegającą na kupnie i sprzedaży wartości
dewizowych niezależnie od spełnienia bądź nie, warunku określonego w zdaniu
pierwszym tego paragrafu. W związku z powyższym nie znajduje również
uzasadnienia zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 7 k.p.a, gdyż wyrażona w
nim zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy została w pełni
spełniona, zaś załatwienie sprawy nie pozostawało w sferze uznania administracyj-
nego, lecz wynikało z przestrzegania i poprawnego stosowania obowiązujących
przepisów prawa.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został zaskarżony rewizją nadz-
- 7 -
wyczajną przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, który wyrokowi temu oraz
poprzedzającym go decyzjom organów administracji podatkowej obu instancji zarzu-
cił rażące naruszenie prawa oraz interesu Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę § 6
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek po-
datku obrotowego od osób fizycznych w związku z art. 1 Konstytucji RP, w związku z
wykładnią tego przepisu zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6
grudnia 1994 r., sygn. akt P. 3/94, a także przez naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 134,
poz. 646 ze zm.) i art. 11 k.p.a. w związku z art. 75 § 1, 77 § 1 i 107 § 3 tego kodek-
su. Skarżący wniósł przy tym (w pierwszej kolejności) o uchylenie zaskarżonego wy-
roku oraz o "unieważnienie poprzedzających ten wyrok decyzji "organów obu instan-
cji", wskazując następujące racje jako uzasadnienie swojego wniosku.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r., sygn. akt
P.34/94, uznając za zgodny z normami wyższego rzędu, a mający zastosowanie w
tej sprawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w spra-
wie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami
gospodarki uspołecznionej osób prawnych przyjął, że są dwa możliwe kierunki wy-
kładni tego przepisu, a mianowicie:
"1) dalej idący, iż stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru powoduje
jego nieważność i wobec tego należy opodatkować osobę prowadzącą daną działal-
ność tak, jakoby ona w ogóle nie prowadziła rejestru kupna i sprzedaży wartości de-
wizowych;
2) stanowisko powściągliwe, iż uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają jedy-
nie zakwestionowanie pozycji objętych tymi uchybieniami", a nie całego rejestru.
Zarazem uznał, iż tylko jeden z tych kierunków odpowiada poczuciu prawa. Zdaniem
Trybunału Konstytucyjnego tylko drugi z przedstawionych wyżej kierunków wykładni
odpowiada wynikającej z art. 1 Konstytucji RP zasadzie sprawiedliwości społecznej
obowiązującej w demokratycznym państwie prawnym. Ponieważ § 6 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. "nie wypowiada się co do rozmiarów
wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych", to może
być uznany za zgodny z normami konstytucyjnymi pod warunkiem, iż do obrotu war-
tościami dewizowymi nie będą wliczane kwoty wydatkowane na zakup dewiz w za-
- 8 -
kresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane.
Na tym tle Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdza, że w sprawie bę-
dącej przedmiotem jego rewizji doszło do zakwestionowania tylko części rejestru
zakupu i sprzedaży wartości dewizowych oraz części podatkowej księgi przychodów i
rozchodów, niekiedy bez sprecyzowania, o jakie tu części chodzi. Bez dokładnego
określenia o jakie części owych urządzeń księgowych chodzi nie można właściwie
określić, czy i w jakim zakresie organ skarbowy mógł szacunkowo określić wartość
obrotu w 1992 r. w kantorze prowadzonym przez Eugeniusza W. W decyzjach obu
instancji brak jest w istocie danych dotyczących sposobu ustalenia szacunku części
obrotu w jego kantorze, co samo w sobie może być uznane za dyskwalifikujące owe
decyzje w świetle wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 lipca 1985 r. sygn. akt III SA
601/85 (ONSA 1985 nr 2 poz. 15). Nie ma natomiast wątpliwości, iż ustalając pods-
tawę opodatkowania za 1992 r. organy podatkowe nie pomniejszyły obrotu o kwotę
zakupu wartości dewizowych w okresach, w jakich nie zakwestionowały urządzeń
księgowych prowadzonych przez Eugeniusza W., do czego obligował je - w świetle
powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - § 6 rozporządzenia Mi-
nistra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.
Rewidujący zarzuca wyrokowi NSA oraz decyzjom organów podatkowych ra-
żące naruszenie także art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiąza-
niach podatkowych, gdyż jest zdania, iż tak literalna wykładnia owego przepisu, jak i
stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 11 października 1990 r.,
sygn. akt III ARN 21/90 (OSP 1991 z. 10 poz. 251 z glosą R. Mastalskiego), powinny
prowadzić do ustalenia, iż organ podatkowy może ustalić podstawę obliczenia podat-
ku w drodze szacunkowej tylko wówczas, gdy nie dysponuje niezbędnymi danymi do
ustalenia tej podstawy, a więc w sytuacji jaka wystąpiła w tej sprawie, tylko za te
okresy (dni), w jakich wykazany został w sposób nie budzący wątpliwości brak da-
nych bądź nierzetelne dane w rejestrze zakupu i sprzedaży wartości dewizowych
oraz (lub) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sytuacji nieustosunko-
wania się przez organy skarbowe do rozbieżności w materiale dowodowym dotyczą-
cych w szczególności tego, czy Eugeniusz W. rozpoczął działalność gospodarczą w
dniu 13 czy 18 maja 1992 r. należy uznać za dowolne oszacowanie obrotu dokonane
przez organy skarbowe.
- 9 -
Z danych zawartych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że organy
podatkowe nie miały dostatecznych podstaw do zakwestionowania całej
dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Eugeniusza W. Natomiast takie
zakwestionowanie w istocie nastąpiło, o czym świadczy "skrótowo" przedstawiony w
uzasadnieniu decyzji organu II instancji sposób ustalania podstawy opodatkowania
za cały okres objęty rejestrem zakupu i sprzedaży wartości dewizowych
prowadzonym przez Eugeniusza W. bez odliczenia kwoty zakupu dewiz również z
tych okresów, w których kwoty zakupu i sprzedaży dewiz nie zostały
zakwestionowane przez organy kontroli bankowej i skarbowej (k. 82-85).
Jako sprzeczne z wynikającą z art. 11 k.p.a. zasadą przekonywania należy -
według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - uznać nieustosunkowanie się w
dotychczasowym postępowaniu do podnoszonego przez stronę (jej pełnomocnika)
zarzutu niezgodności między wynikami kontroli przeprowadzonych przez funkcjona-
riuszy NBP w czerwcu, we wrześniu i w grudniu 1992 r., a więc ze strony podmiotu
legalizującego rejestr dewizowy oraz ze strony pracowników Urzędu Kontroli Skar-
bowej w B.P. [...].
Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w sprawie niniejszej nie
ma istotnego znaczenia kwestia podnoszona przez stronę i organy orzekające,
dotycząca tego, czy i dlaczego rejestr zakupu i sprzedaży wartości dewizowych jest,
czy nie jest księgą podatkową w rozumieniu art. 169 k.p.a. (elementem takiej księgi).
Faktem jest natomiast, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą
na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych obowiązany jest (był) prowadzić zarówno
ewidencję zakupu i sprzedaży wartości dewizowych w sposób określony w
zarządzeniu Prezesa NBP jak i podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób
określony - w 1992 r. - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r.
w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125,
poz. 559). Oczywiste jest również, iż dane zawarte w obu tych urządzeniach
księgowych powinny "korespondować ze sobą", a także z innymi dokumentami
wymaganymi przez prawo. Faktem jest również, iż funkcja art. 169 k.p.a. oraz art. 11
ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest podobna, albowiem w obu tych
przepisach mówi się o tym, w jakich okolicznościach organ podatkowy może (musi)
ustalić podstawę opodatkowania w sposób szacunkowy. Przepis art. 169 k.p.a.
- 10 -
powinien być odczytywany jako przepis szczególny w stosunku do bardziej ogólnego
art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z konsekwencją w postaci obowiązku
ścisłej interpretacji art. 169 k.p.a. [...].
Nie budzi natomiast wątpliwości to, iż organ podatkowy z powołaniem się
na jeden z ostatnio wskazanych przepisów prawa obowiązany jest ze starannością
wymaganą w art. 7, 8 i 11 k.p.a. wyjaśnić przyczyny, jakie zrodziły konieczność
ustalenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy oraz sprecyzować
sposób, w jaki oszacował dochód (obrót) podatnika. W sprawie niniejszej - według
rewidującego - organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku.
W rozpoznawanej sprawie nie ma decydującego znaczenia okoliczność, czy
ewidencja zakupu i sprzedaży wartości dewizowych jest księgą podatkową w rozu-
mieniu art. 169 k.p.a., czy też elementem takiej księgi również z tej przyczyny, że
normodawca w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. uza-
leżnił sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym od tego, czy
podatnik prowadził rzetelnie nie wszelkie urządzenia księgowe, a jedynie ewidencję
zakupu i sprzedaży wartości dewizowych, stwierdzając, iż w przypadku rzetelnego
prowadzenia takiej ewidencji podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu
art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (jednolity tekst: Dz. U. z
1983 r., Nr 43, poz. 191 ze zm.), pomniejszony o kwoty wydatkowane na nabycie
sprzedanych wartości dewizowych. Natomiast w przypadku nierzetelnego prowadze-
nia ewidencji podstawę opodatkowania stanowi obrót nie pomniejszony o kwoty wy-
datkowane na zakup wartości dewizowych, ale tylko - jak ustalił Trybunał Konstytu-
cyjny - obrót z tych dni, w jakich zdaniem organu podatkowego, dane z ewidencji nie
odpowiadały rzeczywistości. Tylko przy tym założeniu można uznać za odpowiadają-
cą zasadom demokratycznego państwa prawnego (przy 8% marży handlowej),
określoną w przedmiotowym § 6 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów,
10% stawkę podatku obrotowego od obrotu ustalonego w sposób uprzywilejowany
oraz od obrotu ustalonego na zasadach ogólnych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zarzuty rewizji nadzwyczajnej, jak również przesłanki, na których zostały one
- 11 -
oparte, są uzasadnione. W szczególności zasadny jest zarzut, iż w rozpoznawanej
sprawie w sposób nieprawidłowy zastosowany został przepis § 6 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego
od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób
prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej,
ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku. Przepis ten przewiduje, iż przy prowa-
dzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej
odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych war-
tości dewizowych, pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi prze-
pisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Przepis ten może nasuwać wątpliwo-
ści interpretacyjne, ale jeżeli zważyć na jego aspekt językowo-logiczny, kontekst sys-
temowy, a także funkcjonalny, związany zwłaszcza z tym, iż maksymalna marża z
tytułu obrotu wartościami dewizowymi jest niższa (8%) od stawki podatku obrotowe-
go (10%), to w pełni należy podzielić ten sposób jego wykładni, który został przyjęty
w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. (P.3/94). Uwarun-
kowanie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości
dewizowych, o których mowa w tym przepisie, "prowadzeniem zgodnie z odrębnymi
przepisami rejestru kupna i sprzedaży tych wartości" nie może być przyjmowane w
sposób absolutny, gdyż oznaczałoby to, iż jakiekolwiek uchybienie w zakresie tego
rejestru, niezależnie od jego skali i wagi powodowałoby pozbawienie podatnika przy-
wileju przewidzianego w analizowanym przepisie i to przez cały czas prowadzenia
przez niego określonej działalności gospodarczej, zarówno poprzedzający przepro-
wadzoną kontrolę podatkową, jak i po niej następujący. Przyjęcie przez organy po-
datkowe oraz przez NSA, że wyłączenie działania przywileju dotyczy jedynie okresu
objętego kontrolą kłóci się z tak dosłownie [...] pojmowanym przepisem § 6 rozporzą-
dzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r., co jedynie potwierdza wniosek, że nie może być
on w ten sposób rozumiany. Uzależnienie więc w nim wyłączenia z obrotu kwot
wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych należy rozumieć w
ten sposób, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły
one prawidłowego odzwierciedlenia w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizo-
wych, przy czym o braku prawidłowego odzwierciedlenia należy mówić również wte-
dy, gdy uchybienia dotyczą także ewidencji sprzedaży. Innymi słowy za trafny należy
- 12 -
uznać pogląd wyrażony we wspomnianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, że
uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają jedynie zakwestionowanie pozycji
objętych tymi uchybieniami; w pozostałym zaś zakresie, a więc w jakim rejestr był
prowadzony prawidłowo, stanowi on podstawę wyłączenia z obrotu kwoty wydatko-
wanej na nabycie sprzedanych wartości dewizowych.
Zdaniem Sądu Najwyższego orzekającego w niniejszym składzie trafny jest
przy tym pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że art. 1 Przepisów Konstytucyjnych
utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 paździer-
nika 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą
Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426)
przemawia za przyjęciem stanowiska, iż wyłączeniu z obrotu nie podlegają jedynie
kwoty wydatkowane na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim nie były
one prawidłowo ewidencjonowane.
Przyjmując nieprawidłowe rozumienie § 6 rozporządzenia z dnia 6 grudnia
1991 r. organy skarbowe nie dokonały też w konsekwencji ustaleń, które są niezbęd-
ne dla jego prawidłowego stosowania, w szczególności zaś dla określenia kwot wy-
datkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, podlegających wyłącze-
niu z obrotu.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 422 § 1 k.p.c.
orzekł jak w sentencji.
========================================