Rozdział 3. Metody wyceny instrumentów…

Rozdział 3

Metody wyceny instrumentów finansowych

§ 12. Początkowe ujęcie aktywów i zobowiązań finansowych

1. Aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w wartości godziwej ponoszonych wydatków lub przekazywanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe – w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych; przepisy § 21–24 i § 37 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Poniesione przez jednostkę koszty transakcji podwyższają wartość wprowadzanych do ksiąg rachunkowych aktywów finansowych, zaś w przypadku zobowiązań finansowych koszty transakcji pomniejszają wartość zobowiązań, które można bezpośrednio przypisać do nabycia lub emisji tych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych.

2. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy aktywa finansowe pozyskane, w tym nabyte w ramach standaryzowanej transakcji kupna, wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dniu rozliczenia transakcji.

3. Jeżeli wbudowany instrument pochodny wykazuje się w księgach rachunkowych odrębnie od umowy zasadniczej, jego wartość początkową stanowi wartość godziwa ustalona w sposób określony w § 14, nie wyższa niż cena nabycia instrumentu finansowego lub wartość umowy niebędącej instrumentem finansowym. Wartość początkową umowy zasadniczej stanowi różnica między ceną nabycia instrumentu finansowego lub wartością umowy niebędącej instrumentem finansowym, o której mowa w § 9 ust. 5, a wartością początkową wbudowanego instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu ceny nabycia instrumentu finansowego przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio.

4. Jeżeli jednostka udzieliła gwarancji, która jest instrumentem finansowym i jednocześnie jest zobowiązaniem finansowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy, na dzień zawarcia kontraktu zalicza się ją do zobowiązań finansowych w wartości ustalonej zgodnie z ust. 1.

5. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej składnika aktywów finansowych zgodnie z ust. 1, jednostka wprowadza go do ksiąg rachunkowych w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej na dzień transakcji, pomniejszając ją o koszty hipotetycznej transakcji, które należałoby ponieść w przypadku realizacji lub zbycia tego składnika, jeżeli ich wysokość byłaby znacząca oraz koszty takiej transakcji nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości godziwej.

6. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej zobowiązania finansowego zgodnie z ust. 1, jednostka wprowadza je do ksiąg rachunkowych w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej na dzień transakcji lub zdarzenia powodującego ujęcie zobowiązania w księgach rachunkowych, nie niższej niż wartość ewentualnej rezerwy utworzonej na to zobowiązanie.

§ 13. Wycena aktywów finansowych w wartości godziwej

1. Aktywa finansowe, w tym zaliczone do aktywów instrumenty pochodne, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej, pomniejszając ją o koszty transakcji, jeżeli ich wysokość jest znacząca oraz jeśli koszty transakcji nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości godziwej na dzień wyceny.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1) pożyczek udzielonych i należności własnych, z wyjątkiem pożyczek i należności zaliczonych do przeznaczonych do obrotu;

2) aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności;

3) składników aktywów finansowych, dla których wartość godziwa nie może być określona w wiarygodny sposób zgodnie z § 14;

4) składników aktywów finansowych wycenianych zgodnie z przepisami rozdziału 4, jeżeli mają one zastosowanie.

§ 14. Zasady wiarygodnego ustalania wartości godziwej

1. Za wiarygodnie oszacowaną wartość godziwą uznaje się:

1) cenę rynkową z aktywnego rynku identycznych instrumentów finansowych (poziom 1 hierarchii wartości godziwej). W przypadku występowania więcej niż jednego aktywnego rynku instrumentów finansowych jednostka ustala najkorzystniejszy rynek, w którym zawarłaby w normalnych warunkach transakcję sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania, i stosuje cenę pochodzącą z tego rynku;

2) wartość otrzymaną przy zastosowaniu modelu wyceny, w którym znaczące dane wejściowe są obserwowalne w sposób bezpośredni lub pośredni (poziom 2 hierarchii wartości godziwej) – w przypadku braku ceny, o której mowa w pkt 1;

3) wartość godziwą ustaloną za pomocą modelu wyceny opartego o dane nieobserwowalne (poziom 3 hierarchii wartości godziwej) – w przypadku braku ceny lub wartości, o których mowa w pkt 1 i 2.

2. Ustalając wartość godziwą za pomocą modelu, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, jednostka dochowuje należytej staranności, aby pozyskać informacje na temat założeń, które przyjęliby niezależni uczestnicy rynku przeprowadzający taką wycenę. Jeśli jednostka wykaże, że takie informacje nie są dostępne, przyjmuje się, że niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie wartości godziwej za pomocą modelu.

3. W odniesieniu do wyceny inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych, w przypadku braku aktywnego rynku, za wartość godziwą inwestycji uznaje się ostatnią wartość aktywów netto przypadającą na tytuł uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny ogłaszaną przez instytucję wspólnego inwestowania lub fundusz inwestycyjny, o ile od momentu jej ogłoszenia nie minęło więcej niż 31 dni.

4. W przypadku zawieszenia wyceny lub braku publikacji wyceny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa lub gdy występują ograniczenia lub zawieszenia odkupu lub wykupu tytułów uczestnictwa instytucji wspólnego inwestowania lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych po cenie wskazanej w ust. 3, lub nie jest możliwe ustalenie wartości godziwej zgodnie z ust. 1–3, należy oszacować wartość godziwą inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowana lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych na dzień bilansowy lub inny dzień, na który jest ustalana wartość godziwa inwestycji, stosując wycenę za pomocą modelu. Stosując model wyceny, należy uwzględnić skład portfela aktywów funduszu inwestycyjnego i jego zobowiązania oraz potencjalną utratę wartości.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, wycenę inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych traktuje się jako wycenę wartości godziwej sklasyfikowanej na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej. W przypadku zastosowania takiej wyceny w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sprawozdania finansowego ujawnia się opis technik wyceny, zakres i źródła danych obserwowalnych i nieobserwowalnych wykorzystanych do ustalenia wartości godziwej inwestycji oraz charakter, stopień i źródła niepewności jej wyceny.

6. Wartość godziwa wydanych lub sprzedanych aktywów finansowych, które nie podlegają wyłączeniu z ksiąg rachunkowych na podstawie § 10 ust. 2, uwzględnia ryzyko kredytowe podmiotu, któremu je wydano lub sprzedano, w zakresie, w jakim jednostka jest narażona na to ryzyko.

§ 15. Wycena aktywów finansowych niewycenianych w wartości godziwej

1. Aktywa finansowe, do których nie stosuje się wyceny określonej w § 13 ust. 1, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w następujący sposób:

1) pożyczki udzielone i należności własne, z wyjątkiem zaliczonych do przeznaczonych do obrotu – w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej, niezależnie od tego, czy jednostka zamierza utrzymać je do terminu wymagalności, czy też nie zamierza ich utrzymywać do tego terminu;

2) aktywa finansowe, dla których jest ustalony termin wymagalności – w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej;

3) aktywa finansowe, do których stosuje się przepisy rozdziału 4 – zgodnie z przepisami tego rozdziału;

4) aktywa finansowe, dla których nie jest ustalony termin wymagalności – w wartości ustalonej w sposób określony odpowiednio w § 12, § 26 albo § 27 ust. 1; przepisy § 28 stosuje się odpowiednio.

2. Przy ustalaniu efektywnej stopy procentowej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka uwzględnia, że stanowi ona wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego za dany okres oraz że stanowi ona stopę, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności.

3. Przy wyliczeniu efektywnej stopy procentowej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych uwzględnia się opłaty wnoszone lub otrzymywane przez strony kontraktu i identyfikowane jako bezpośrednio z nim powiązane, w tym ponoszone koszty transakcyjne. Przepływy finansowe, na podstawie których jest określana stopa procentowa, są ustalane w walucie, w której wartość nominalna tego instrumentu została wyrażona. W przypadku instrumentów oprocentowanych zmienną stopą procentową oszacowanie efektywnej stopy procentowej bazuje na oczekiwanych przyszłych przepływach i podlega prospektywnej aktualizacji w miarę zmieniania się stóp referencyjnych, a aktualizacja jest przeprowadzana nie później niż na początek kolejnego okresu odsetkowego.

§ 16. Wycena aktywów i zobowiązań finansowych w walutach obcych

Wyrażone w walutach obcych aktywa finansowe, z wyjątkiem zaliczonych do instrumentów zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, oraz zobowiązania finansowe wycenia się w sposób określony w art. 30 ust. 1–3 ustawy. Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny aktywów i zobowiązań finansowych ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z § 24 ust. 1 i 2, § 25 oraz § 29 ust. 1. Jeżeli jednostka przyjęła sposób ujmowania przeszacowań dla aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 i dla dłużnych aktywów finansowych nalicza przychody zgodnie z § 29 ust. 1 i 3, różnice kursowe związane z przeliczeniem takich pozycji do wysokości skorygowanej ceny nabycia są ujmowane w wyniku finansowym danego okresu sprawozdawczego.

§ 17. Wycena zobowiązań finansowych oraz rozliczenie ich wyłączenia

1. Zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu oraz udzielonych przez jednostkę gwarancji będących instrumentami finansowymi wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, w wysokości skorygowanej ceny nabycia.

2. Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu, w tym instrumenty pochodne o charakterze zobowiązań, wycenia się w wartości godziwej, którą ustala się w sposób określony w § 14. Jeżeli niemożliwe jest wiarygodne ustalenie wartości godziwej zgodnie z § 14, jednostka wycenia zobowiązanie finansowe przeznaczone do obrotu w ostatnio ustalonej wartości godziwej, a w przypadku jej braku – w wartości ustalonej na dzień wprowadzenia tego zobowiązania do ksiąg rachunkowych, nie niższej niż oczekiwany wypływ korzyści ekonomicznych koniecznych do jego zaspokojenia, z uwzględnieniem bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych.

3. Udzielone przez jednostkę gwarancje będące instrumentami finansowymi wycenia się, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, do dnia ich wygaśnięcia, w wartości godziwej. Jeżeli nie można ustalić wartości godziwej gwarancji w sposób określony w § 14, wycenia się ją w kwocie odzwierciedlającej sumę należnych kwot z tytułu udzielenia gwarancji pomniejszonej o rozliczone w wyniku finansowym przychody z tytułu gwarancji od momentu jej udzielenia albo w wysokości rezerwy, jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 35d ustawy, w zależności od tego, która z nich jest wyższa.

4. Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego wynik z operacji ustala się jako różnicę między kwotą zapłaty i wartością wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania lub jego części, z uwzględnieniem przypadającego na nie nierozliczonego dyskonta lub premii. Wynik ten zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Ustalając kwotę zapłaty, jednostka uwzględnia przekazane kwoty środków pieniężnych oraz wszelkie inne przekazane aktywa, pomniejszając ją o wartość nowo ujętych zobowiązań wycenionych zgodnie z § 22.

5. Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego w wyniku jego umorzenia lub przedawnienia wynik z operacji ustala się według wartości wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania lub jego części, z uwzględnieniem przypadającego na nie nierozliczonego dyskonta lub premii.

6. Wynik z operacji, o którym mowa w ust. 5, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.

7. Przepisów ust. 6 nie stosuje się, jeżeli spełnione są kryteria, o których mowa w art. 36 ust. 2d ustawy, lub transakcja nie kwalifikuje się do ujęcia w wyniku finansowym ze względu na brak możliwości zakwalifikowania jej do przychodów i zysków w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy.

8. Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego w wyniku jego konwersji na kapitał własny, bezpośrednio przed konwersją i zastosowaniem art. 36 ust. 2c ustawy jednostka wycenia zobowiązanie finansowe według zasad przewidzianych dla wyceny bilansowej.

§ 18. Modyfikacja warunków aktywów i zobowiązań finansowych

1. W przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia, jak również w przypadku aktywów finansowych, które jednostka wycenia zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 oraz § 29 ust. 1 i 3, zmiana przepływów pieniężnych związana z modyfikacją warunków umownych, która nie skutkuje wyłączeniem dotychczas wykazywanego składnika z ksiąg rachunkowych lub która jest związana ze zmianą oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych, jest rozliczana przez ustalenie nowej skorygowanej ceny nabycia. Nowo ustalona skorygowana cena nabycia odzwierciedla przyszłe przepływy pieniężne uwzględniające modyfikację warunków umownych lub oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych, zdyskontowane przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej sprzed modyfikacji. Strata lub zysk powstałe w wyniku modyfikacji lub w wyniku zmiany oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych są odnoszone odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

2. Koszty transakcyjne modyfikacji, o której mowa w ust. 1, oraz prowizje lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją korygują wartość bilansową zmodyfikowanych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych i są rozliczane w okresie do zapadalności zmodyfikowanych aktywów lub zobowiązań finansowych z wykorzystaniem nowo ustalonej efektywnej stopy procentowej. Koszty transakcyjne modyfikacji jednostka może ująć w kosztach finansowych okresu, w którym przeprowadzono modyfikację.

3. Jeżeli w wyniku skorygowania wartości bilansowej zmodyfikowanych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych o koszty transakcyjne modyfikacji lub prowizje, lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją nowo ustalona efektywna stopa procentowa byłaby ujemna, jednostka ujmuje koszty transakcyjne modyfikacji oraz prowizje lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją w kosztach finansowych.

4. Jeżeli zmiany oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikają ze zmian w stopach referencyjnych lub wskaźniku inflacji, jednostka przelicza efektywną stopę procentową.

5. Przepis ust. 4 w zakresie stóp referencyjnych stosuje się odpowiednio do modyfikacji umów, gdy zmiana wskaźnika stóp referencyjnych wynika z reformy stóp referencyjnych, o której mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszu inwestycyjnego i zmieniającym dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z 29.06.2016, str. 1, z późn. zm.).

§ 19. Wycena finansowania uruchamianego w częściach

W przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia, które uruchamiane są w częściach, jednostka może ustalać skorygowaną cenę nabycia i efektywną stopę procentową dla każdej części oddzielnie, jeżeli możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie przepływów pieniężnych powiązanych z poszczególnymi częściami. Jednostka rozlicza koszty transakcji związane z pozyskaniem składnika aktywów lub zaciągnięciem finansowania na poszczególne części proporcjonalnie do ich przewidywanej wartości początkowej. W przypadku zmiany założeń co do uruchomienia przyszłych części finansowania, przypisane do nich koszty transakcji ujmowane są w kosztach finansowych i odpowiednio przychodach finansowych niezwłocznie w proporcji przypadającej na części finansowania, które nie zostaną uruchomione.

§ 20. Rozliczenie wyłączenia aktywów finansowych z ksiąg rachunkowych

1. Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, skorygowanej cenie nabycia lub cenie nabycia wynik z operacji ustala się jako różnicę między kwotą osiągniętych wpływów i wartością wydanych aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych, skorygowaną o odpisy aktualizujące ich wartość odniesione do tego dnia na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wynik ten zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.

2. W przypadku gdy w wyniku wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych następuje wyłączenie z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego, przepis § 17 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

3. W przypadku gdy w wyniku wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych następuje ujęcie nowego składnika aktywów finansowych, osiągnięte wpływy uwzględniają wartość nowo ujętego składnika aktywów ustaloną zgodnie z § 12.

4. W przypadku wyłączenia z ksiąg rachunkowych tylko części składnika aktywów finansowych wartość tego składnika aktywów finansowych wynikająca z ksiąg rachunkowych oraz związane z nim przeszacowania do wartości godziwej odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny rozlicza się między część wartości tego składnika pozostającą w księgach rachunkowych i część zbytą, proporcjonalnie do ustalonych na dzień zbycia wartości godziwych tych części. Koszty transakcyjne związane z częściowym rozliczeniem składnika aktywów finansowych są uwzględniane w wyniku z operacji.

5. Jeżeli nie można określić wiarygodnie wartości godziwej części składnika aktywów finansowych, o których mowa w ust. 4, wartość składnika aktywów finansowych wynikająca z ksiąg rachunkowych oraz związane z nim przeszacowania do wartości godziwej odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny rozlicza się między część wartości tego składnika pozostającą w księgach rachunkowych i część zbytą, proporcjonalnie do ustalonych na dzień zbycia wartości księgowych tych części.

§ 21. Rozliczenie instrumentu pochodnego

1. W przypadku gdy zgodnie z umową zawartego instrumentu pochodnego jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, a w zamian wprowadza do ksiąg rachunkowych nowy składnik aktywów finansowych lub nowe zobowiązanie finansowe, nowo powstałe aktywa i zobowiązania finansowe wycenia się w ich wartości godziwej ustalonej na dzień tej zamiany.

2. Wynik z operacji rozliczenia instrumentu pochodnego, jeżeli w jej rezultacie następuje usunięcie z ksiąg składnika aktywów finansowych, ustala się jako różnicę między otrzymanymi wpływami a wartością godziwą usuniętego składnika aktywów, powiększoną o wartość godziwą nowo ujętych aktywów finansowych i pomniejszoną o sumę wartości godziwej nowo ujętego zobowiązania finansowego oraz poniesione wydatki z tytułu rozliczenia.

3. Usuwając z ksiąg składnik aktywów finansowych w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego, jednostka ustala wynik na zbyciu usuwanego z ksiąg składnika aktywów finansowych jako różnicę między wartością godziwą tego składnika aktywów finansowych z dnia usunięcia z ksiąg i jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych, skorygowaną o odpisy aktualizujące jego wartość odniesione do tego dnia na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

4. Wyniki, o których mowa w ust. 2 i 3, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego lub zgodnie z przepisami rozdziału 4.

5. Jednostka nie ma obowiązku wyodrębniania wyniku z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego, o którym mowa w ust. 2, i wyniku z tytułu usunięcia z ksiąg składnika aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 3, jeżeli kwoty te ujmowane są w wyniku finansowym okresu jednocześnie i prezentowane są w tej samej pozycji rodzajowej przychodów lub kosztów finansowych w rachunku zysków i strat.

6. Jeżeli w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego nie można ustalić wartości godziwej nowo powstałych aktywów lub zobowiązań finansowych w sposób określony w § 14, do ksiąg rachunkowych wprowadza się:

1) aktywa finansowe – w wartości równej wartości godziwej wyłączonych z ksiąg rachunkowych lub przekazanych aktywów finansowych, skorygowanej o wartość godziwą wyłączonych z ksiąg zobowiązań finansowych,

2) zobowiązania finansowe – w wartości równej wartości godziwej wyłączonych z ksiąg zobowiązań finansowych, skorygowanej o wartość godziwą wyłączonych z ksiąg lub przekazanych aktywów finansowych − jeżeli jest nie niższa niż zero.

7. Jeżeli w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego w zamian za nowo powstałe aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych tylko część składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, zasady określone w ust. 1–6 stosuje się odpowiednio.

§ 22. Rozliczenie wymiany zobowiązania finansowego

1. Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 3, 4 lub 5 jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych zobowiązanie finansowe i wprowadza w to miejsce nowe zobowiązanie finansowe, wycenia je w wartości godziwej. Różnicę między wartością bilansową zobowiązań finansowych wyłączonych z ksiąg rachunkowych i sumą wartości przekazanej zapłaty oraz wartości godziwej nowego zobowiązania finansowego odnosi się do przychodów lub kosztów finansowych. Suma wartości przekazanej zapłaty uwzględnia przekazane kwoty środków pieniężnych oraz wszelkie inne przekazane aktywa niebędące środkami pieniężnymi. Do kosztów finansowych zalicza się również koszty transakcji poniesione bezpośrednio w związku z transakcją.

2. Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 3, 4 lub 5 jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych część zobowiązania finansowego, wnosząc na rzecz wierzyciela określoną zapłatę oraz wprowadzając nowe zobowiązanie finansowe, taką transakcję rozlicza się na zasadach określonych w ust. 1. Wartość bilansową wyłączonej części zobowiązania finansowego ustala się w proporcji wartości godziwej części zobowiązania finansowego wyłączonego do wartości godziwej całego zobowiązania finansowego ustalonej bezpośrednio przed wyłączeniem.

§ 23. Wycena składników złożonego instrumentu finansowego

1. W przypadku emisji złożonego instrumentu finansowego na dzień zawarcia kontraktu jednostka wyodrębnia z niego zobowiązanie finansowe i element kapitałowy kwalifikowany do kapitałów własnych. Element kapitałowy jest wyceniany jako różnica między wartością wpływów otrzymanych z tytułu emisji instrumentu złożonego i wartości godziwej zobowiązania finansowego, przy czym różnica ta nie może być niższa niż zero. Zobowiązanie finansowe na dzień zawarcia kontraktu jest wyceniane w kwocie niższej z jego wartości godziwej lub wartości wpływów otrzymanych z tytułu emisji instrumentu złożonego. Po ujęciu początkowym zobowiązanie finansowe podlega ogólnym zasadom wyceny.

2. Koszty transakcji emisji złożonych instrumentów finansowych są rozliczane proporcjonalnie na zobowiązanie finansowe i element kapitałowy według ich wartości ustalonych na moment początkowego ujęcia.

§ 24. Ujęcie skutków przeszacowania instrumentów finansowych

1. Skutki przeszacowania aktywów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, oraz zobowiązań finansowych zakwalifikowanych do kategorii przeznaczonych do obrotu, z wyłączeniem pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie.

2. Skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży i wycenianych w wartości godziwej, z wyłączeniem pozycji zabezpieczanych, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, od dnia ich nabycia, powstania lub przekwalifikowania do tej kategorii do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, wykazuje się jednolicie dla wszystkich takich aktywów w następujący sposób:

1) zyski lub straty z przeszacowania zalicza się odpowiednio do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, albo

2) zyski lub straty z przeszacowania odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

3. Skutki przeszacowania aktywów finansowych, które wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień rozliczenia standaryzowanej transakcja kupna i wycenia na dzień bilansowy w wartości godziwej, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, ustala się od dnia zawarcia standaryzowanej transakcji kupna i odpowiednio zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, albo odnosi na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w zależności od zaklasyfikowania takich składników do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu lub aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży i rozwiązania przyjętego zgodnie z ust. 2.

4. Jeżeli do dnia wyceny jednostka nie wprowadziła do ksiąg składnika aktywów, o którym mowa w ust. 3, przeszacowanie skutkujące ujęciem przychodów finansowych albo zysku na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny ujmuje się w relacji ze składnikiem aktywów finansowych, który nie podlega odrębnej wycenie, a jest zaliczany do tej kategorii, do której zaliczony będzie składnik pozyskany, w tym nabyty w ramach standaryzowanej transakcji kupna.

5. Jeżeli do dnia wyceny jednostka nie wprowadziła do ksiąg składnika aktywów, o którym mowa w ust. 3, przeszacowanie skutkujące ujęciem kosztów finansowych lub straty na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny ujmuje się w relacji ze składnikiem zobowiązań finansowych, który nie podlega odrębnej wycenie i jest zaliczany do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu lub do zobowiązań finansowych innych niż przeznaczone do obrotu.

6. Aktywa lub zobowiązania finansowe, o których mowa w ust. 4 i 5, ujęte w związku z wyceną nieujętych pozycji nabywanych w ramach standaryzowanej transakcji kupna korygują wartość nowo ujętych składników finansowych jako element przeszacowania.

§ 25. Ujęcie skutków wyceny według skorygowanej ceny nabycia

Skutki wyceny aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych w wysokości skorygowanej ceny nabycia, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, zalicza się do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono wycenę, o ile koszty finansowe nie kwalifikują się do ujęcia w wartości początkowej aktywów zgodnie z art. 28 ust. 4 lub 8 ustawy.

§ 26. Wycena aktywów finansowych po przekwalifikowaniu

1. Aktywa finansowe zaliczone do przeznaczonych do obrotu wycenia się w wartości godziwej na dzień przekwalifikowania ich do innej kategorii aktywów.

2. Wartość godziwa aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1, na dzień ich przekwalifikowania staje się odpowiednio nowo ustaloną ceną nabycia lub skorygowaną ceną nabycia.

3. Zyski lub straty z przeszacowania aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1 i 2, poddanych przekwalifikowaniu ujęte do tej pory jako przychody lub koszty finansowe pozostają w rachunku zysków i strat.

4. Aktywa finansowe zaliczone do utrzymywanych do terminu wymagalności wycenia się na dzień przekwalifikowania ich w całości lub części do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży w skorygowanej cenie nabycia, a następnie przeszacowuje do wartości godziwej.

5. Skutki przeszacowania, o których mowa w ust. 4, zalicza się odpowiednio do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego albo odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zależnie od wyboru, o którym mowa w § 24 ust. 2.

6. W przypadku przeszacowania składnika aktywów finansowych dotychczas wykazywanego w wartości godziwej, do wysokości skorygowanej ceny nabycia w związku z przekwalifikowaniem, o którym mowa w § 7 ust. 7, wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość godziwa stanowi na dzień przeszacowania nowo ustaloną skorygowaną cenę nabycia.

7. Dotychczasowe skutki przeszacowania aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 6, odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, pozostają w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny i są rozliczane do terminu wymagalności za pomocą efektywnej stopy procentowej; na dzień uznania trwałej utraty wartości jednostka rozlicza zyski i straty wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny z odpisem aktualizującym, zgodnie z § 28.

§ 27. Wycena aktywów przy braku wiarygodnej wartości godziwej

1. W przypadku gdy wiarygodne ustalanie wartości godziwej aktywów stało się niemożliwe, wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość godziwa stanowi na dzień ostatniego przeszacowania nowo ustaloną skorygowaną cenę nabycia dla aktywów z określonym terminem wymagalności lub cenę nabycia dla aktywów bez określonego terminu wymagalności.

2. Dotychczasowe skutki przeszacowania aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 1, odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, rozlicza się w następujący sposób:

1) zyski i straty z przeszacowania aktywów finansowych, dla których nie jest określony termin wymagalności, pozostają w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny do dnia wyłączenia tych aktywów z ksiąg rachunkowych lub uznania trwałej utraty wartości; na dzień uznania trwałej utraty wartości jednostka rozlicza zyski i straty wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny z odpisem aktualizującym, zgodnie z § 28; na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych zyski i straty wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny rozlicza się zgodnie z § 20 ust. 1;

2) zyski i straty z przeszacowania aktywów finansowych, dla których jest określony termin wymagalności, pozostają w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny i rozlicza się je w okresie do terminu wymagalności za pomocą efektywnej stopy procentowej; na dzień uznania trwałej utraty wartości jednostka rozlicza zyski i straty wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny z odpisem aktualizującym, zgodnie z § 28.

3. W przypadku aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1, dla których istnieje określony termin wymagalności, wycenia się je w skorygowanej cenie nabycia, a różnicę między nowo ustaloną skorygowaną ceną nabycia określoną zgodnie z ust. 1 i wartością tych aktywów w terminie wymagalności, z uwzględnieniem kwot otrzymywanych do dnia wymagalności, rozlicza się do dnia wymagalności przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej.

4. Jeżeli ustały przyczyny uniemożliwiające ustalenie wartości godziwej aktywów finansowych, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 3, jednostka wycenia takie aktywa w wartości godziwej, a skutki przeszacowania do wartości godziwej zalicza do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego lub odnosi na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w zależności od ich zaklasyfikowania i zasad, o których mowa w § 24 ust. 1 i 2.

§ 28. Trwała utrata wartości aktywów finansowych

1. W razie trwałej utraty wartości aktywów finansowych ich wartość aktualizuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

2. Za trwałą utratę wartości uznaje się w szczególności wystąpienie następujących zdarzeń:

1) znaczące trudności finansowe emitenta lub dłużnika, w tym trudności z uzyskaniem refinansowania długu lub trudności z zaciąganiem nowych zobowiązań o charakterze kredytowym;

2) niedotrzymanie warunków umowy, w tym zaleganie ze spłacaniem przez emitenta lub dłużnika istotnych kwot;

3) udzielenie emitentowi lub dłużnikowi przez inwestora lub wierzyciela, ze względów ekonomicznych lub prawnych wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, wsparcia, którego w innym przypadku pożyczkodawca by nie udzielił;

4) wysokie prawdopodobieństwo upadłości lub innej reorganizacji finansowej emitenta lub dłużnika ze względu na jego sytuację finansową;

5) zanik aktywnego rynku, na którym jest notowany dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności finansowe emitenta lub dłużnika.

3. Za trwałą utratę wartości instrumentów kapitałowych oraz inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych uznaje się również w szczególności wystąpienie:

1) znaczących, negatywnych zmian mających miejsce w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym, w którym działa emitent, wskazujących, że wartość składnika aktywów finansowych, o której mowa w § 12 ust. 1 lub § 27 ust. 1, może nie zostać odzyskana;

2) znaczącego lub przedłużającego się spadku wartości godziwej składnika aktywów finansowych poniżej wartości, o której mowa w § 12 ust. 1.

4. Za trwałą utratę wartości instrumentów dłużnych uznaje się również w szczególności wystąpienie:

1) uzyskania informacji o negatywnych zmianach dotyczących statusu płatności realizowanych przez emitentów lub dłużników w grupie aktywów finansowych o cechach ekonomicznych i ryzyku analogicznym do cech i ryzyka składnika aktywów finansowych podlegającego ocenie;

2) niekorzystnych zmian w środowisku gospodarczym takich emitentów lub dłużników wskazujących, że odzyskanie wartości bilansowej składnika aktywów finansowych nie będzie możliwe;

3) przedłużającego się spadku wartości godziwej instrumentu dłużnego poniżej skorygowanej ceny nabycia.

5. Identyfikując trwałą utratę wartości, o której mowa w ust. 2–4, jednostka bierze pod uwagę okoliczności, zdarzenia i informacje istniejące na dzień bilansowy, a także okoliczności, zdarzenia i informacje, które wystąpiły po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania, o którym mowa w art. 54 ustawy, i potwierdzają istnienie dowodów utraty wartości lub ich brak na dzień bilansowy.

6. Za trwałą utratę wartości inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych uznaje się również brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej inwestycji zgodnie z § 14.

7. Obok dowodów utraty wartości wskazanych w ust. 2–6 mogą wystąpić inne zdarzenia, czynniki lub okoliczności wskazujące, że niemożliwe będzie odzyskanie całości lub znaczącej części wartości bilansowej danego składnika lub mało prawdopodobne jest, aby straty ujęte na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 zostały odzyskane. Jednostka uwzględnia te zdarzenia, czynniki lub okoliczności, przeprowadzając ocenę, czy wystąpiła trwała utrata wartości.

8. Odpisy aktualizujące wartość składnika aktywów finansowych lub portfela podobnych składników aktywów finansowych ustala się:

1) w przypadku aktywów finansowych wycenianych w wysokości skorygowanej ceny nabycia – jako różnicę między wartością tych aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny i kwotą możliwą do odzyskania. Kwotę możliwą do odzyskania stanowi bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, zdyskontowana za pomocą efektywnej stopy procentowej, którą jednostka stosowała dotychczas, wyceniając przeszacowywany składnik aktywów finansowych lub portfel podobnych składników aktywów finansowych. Odpisy aktualizujące wartość ujmuje się w kosztach finansowych, chyba że jednostka wykazuje dla danego składnika kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 26 ust. 7 lub § 27 ust. 2 pkt 2. W takim przypadku odpis rozlicza się w pierwszej kolejności ze skumulowanym zyskiem ujętym w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji, a w przypadku wykazywania w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji skumulowanej straty podlega ona przeniesieniu do kosztów finansowych;

2) w przypadku aktywów finansowych niebędących dłużnymi instrumentami finansowymi wycenianych w wartości godziwej, zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 – jako różnicę między ceną nabycia składnika aktywów finansowych i jego wartością godziwą ustaloną na dzień wyceny, przy czym odpis rozlicza się w pierwszej kolejności ze skumulowanym zyskiem ujętym w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji, a w przypadku wykazywania w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji skumulowanej straty podlega ona przeniesieniu do kosztów finansowych;

3) w przypadku dłużnych aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 oraz § 29 ust. 3 – jako różnicę między skorygowaną ceną nabycia składnika aktywów finansowych i jego wartością godziwą ustaloną na dzień wyceny, przy czym odpis aktualizujący rozlicza się w pierwszej kolejności ze skumulowanym zyskiem ujętym w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji, a w przypadku wykazywania w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji skumulowanej straty podlega ona przeniesieniu do kosztów finansowych;

4) w przypadku pozostałych aktywów finansowych – jako różnicę między wartością składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy procentowej stosowanej do podobnych instrumentów finansowych. Odpisy aktualizujące wartość ujmuje się w kosztach finansowych, chyba że jednostka wykazuje dla danego składnika kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 27 ust. 2 pkt 1. W takim przypadku odpis rozlicza się w pierwszej kolejności ze skumulowanym zyskiem ujętym w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji, a w przypadku wykazywania w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny dla tej pozycji skumulowanej straty podlega ona przeniesieniu do kosztów finansowych.

9. Po ujęciu odpisu aktualizującego zgodnie z ust. 8 jednostka nalicza przychody z tytułu odsetek od skorygowanej ceny nabycia uwzględniającej odpis z wykorzystaniem stopy procentowej użytej do dyskontowania przyszłych przepływów pieniężnych.

10. Z chwilą ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, stosuje się przepisy art. 35c ustawy, z tym że zmniejszenie uprzednio dokonanego odpisu i zwiększenie wartości składnika aktywów wycenianego przez jednostkę w wysokości skorygowanej ceny nabycia może nastąpić o kwotę, której doliczenie spowoduje przyrost wartości tego składnika aktywów finansowych nie wyższy od wysokości skorygowanej ceny nabycia, jaka byłaby ustalona na ten dzień, gdyby trwała utrata wartości nie nastąpiła.

§ 29. Ustalanie przychodów z odsetek od instrumentów dłużnych

1. Przychody z odsetek związane z dłużnymi instrumentami finansowymi ustala się proporcjonalnie do upływu czasu, na poziomie efektywnej dochodowości tych aktywów, do dnia wyłączenia ich z ksiąg rachunkowych, i zalicza do przychodów finansowych poszczególnych okresów sprawozdawczych. Przychody z odsetek obejmują naliczone odsetki wyliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, w tym wszelkie odpisy dyskonta, premii lub innej różnicy między wartością aktywów finansowych wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny i ich wartością w terminie wymagalności, z uwzględnieniem kwot otrzymywanych do dnia wymagalności.

2. Odsetek naliczonych przed dniem nabycia instrumentu finansowego nie zalicza się do przychodów z odsetek.

3. Zasady określone w ust. 1 stosuje się również, gdy dłużne instrumenty finansowe zaliczone do kategorii dostępnych do sprzedaży wycenia się w wartości godziwej, a skutki przeszacowania wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2. W takim przypadku zysk lub stratę odnoszoną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą aktywów i wartością tych aktywów w skorygowanej cenie nabycia.

4. Jeżeli w wyniku oceny prawdopodobieństwa zapłaty kwot zaliczonych do przychodów z odsetek konieczne jest dokonanie odpisów aktualizujących, odpisy takie zalicza się do kosztów finansowych.

§ 30. Ujęcie dywidend i innych pożytków z udziałów kapitałowych

1. Należne dywidendy zalicza się do przychodów finansowych na dzień powzięcia przez właściwy organ spółki uchwały o podziale zysku, chyba że w uchwale określono inny dzień prawa do dywidendy.

2. Należną dywidendę od kapitałowych instrumentów finansowych, którym zostało przyznane prawo do dywidendy za lata obrotowe lub inaczej określone okresy poprzedzające dzień ich nabycia, odejmuje się od ceny nabycia instrumentu. Jeżeli nie można ustalić, jaka część dywidendy dotyczy lat obrotowych poprzedzających dzień nabycia, albo można przyjąć, że kwota dywidendy nie stanowi zwrotu części zapłaconej ceny nabycia instrumentu, dywidendę zalicza się do przychodów finansowych na dzień, o którym mowa w ust. 1.

3. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do innych pożytków uzyskiwanych z udziałów kapitałowych.

4. Odpisy aktualizujące należności z tytułu dywidendy zalicza się do kosztów finansowych.

5. Do zaliczki na poczet dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1–4.

Pełna treść aktu: w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych.