Wyrok III RN 76/97

Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 76/97 Zakupienie przez dotychczasowego najemcę mieszkania zakładowego w budynku wzniesionym w 1977 r. z dotacji zjednoczenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów (przedsiębiorstw) zgrupowa- nych w zjednoczeniu, nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fi- zycznych (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do- chodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi Janiny B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli- wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 5 marca 1997 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 8 sierpnia 1995 r. [...] określił Janinie B. należny podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 6.676.000 zł (przed denominacją). Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji uznały, że stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat- ku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) brak było podstawy prawnej dla dokonania odliczenia wydatków poniesio- nych przez podatniczkę na nabycie zajmowanego przez nią mieszkania zakładowego 2 położonego w O. przy ulicy N. Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze stanu sprawy wynika natomiast, że Janina B. na mocy umowy zawartej z O. Przedsiębiorstwem Budowlanym, którego była pracownikiem, nabyła na własność zajmowane przez nią jako lokatora mieszka- nie zakładowe. Budynek, w którym znajdowało się mieszkanie, został wybudowany w 1977 r. z przeznaczeniem na mieszkania zakładowe dla potrzeb zakładów i przedsię- biorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym. Po kolejnych reorganizacjach Kombinatu budynek ten stał się własnością O. Przedsiębiorstwa Budowlanego, które w 1993 r. przeznaczyło do sprzedaży mieszkania położone w tym budynku celem umożliwienia ich wykupu przez dotychczasowych najemców tych mieszkań. W oce- nie Izby Skarbowej mieszkanie nabyte przez podatniczkę znajduje się w budynku wy- budowanym w innym celu niż bezpośrednia sprzedaż dla osiągnięcia zysku, a tym samym budynek nie został wybudowany w ramach prowadzonej przez O. Przedsię- biorstwo Budowlane działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyro- kiem z dnia 5 marca 1997 r. [...] uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu jest bezsporne, że decyzją uprawnionych organów O. Przedsię- biorstwa Budowlanego S.A. w O. mieszkanie kupione przez skarżącą zmieniło cha- rakter mieszkania zakładowego na lokal przeznaczony do sprzedaży. W tym stanie rzeczy jest obojętne, że przed podjęciem tej decyzji mieszkanie to miało na celu zas- pokojenie potrzeb pracowników zakładu, a także to, iż budynek, w którym znajdowało się mieszkanie skarżącej, wybudowany został w 1977 r. w innym celu niż przeznaczenie na sprzedaż. W owym czasie istniały bowiem inne warunki gospo- darcze. Tymczasem obecnie zakłady pracy są uprawnione do samodzielnego de- cydowania o przeznaczeniu swojego majątku, w tym również o zmianie przeznacze- nia jego części składowych. Podjęta decyzja w tym przedmiocie stanowi decyzję podmiotu gospodarczego w ramach jego uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. III ARN 16/96 (OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30). Zdaniem Sądu w ta- kiej sytuacji spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sporne mieszkanie 3 zostało wybudowane w ramach działalności gospodarczej i przeszło na własność skarżącej w ramach zawartej umowy sprzedaży. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku za- rzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d usta- wy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o przypadki, gdy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na wybudowanie mieszkań z przeznaczeniem ich do późniejszej sprzedaży lub wynajmu. Wniosek taki wynika z wykładni systemowej i celowościowej. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu była stymulacja rozwoju budownictwa wielorodzinnego poprzez wybudowanie no- wych budynków, których właścicielem był podmiot gospodarczy, a który następnie mógł sprzedawać lub wynajmować poszczególne lokale. Chodzi tu zatem o zakup budynków lub mieszkań, które od samego początku zostały wybudowane z założe- niem ich sprzedaży. Sformułowanie zaś: „w ramach prowadzonej działalności gospo- darczej” oznacza wybudowanie budynku przez podmiot, którego głównym lub ubocz- nym zadaniem była budowa budynku; podmiot był właścicielem budynku i po wybu- dowaniu budynek lub poszczególne lokale mogły ulec sprzedaży. Powołując się na materiały z procesu legislacyjnego, Minister Sprawiedliwości stwierdził, że wolą usta- wodawcy było przyjęcie odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe od dochodów tylko tych wydatków, które służą tworzeniu nowej substancji mieszkaniowej, utrzymaniu jej w nie zmienionym stanie lub modernizacji. Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wybudowanie w 1977 r. budynku, w którym znajduje się mieszkanie podatniczki, z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na potrzeby pracowników zakładów i przedsiębiorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie tej inwestycji nie było związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, a zatem nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Co najwyżej można mówić o fakcie sprzedaży tego mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodar- czej. Minister Sprawiedliwości wskazał ponadto, że NSA powołując wyrok Sądu Naj- wyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 16/96 pominął istotny fragment tego 4 wyroku, w którym Sąd Najwyższy podkreślił, że zwolnienie dotyczy tylko nowo wy- budowanych mieszkań, nie zaś mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wy- kupowanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych) i następnie sprzedawa- nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko- wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wy- budowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten ustanawia dwie przesłanki odliczenia wydatków w nim określonych od dochodu: po pierwsze - wydatki te zostały poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, po drugie - budynek lub lokal mieszkalny zostały zakupione od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działal- ności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy najemca mieszkania zakładowego położonego w budynku wzniesionym w 1977 r. w celu zas- pokojenia potrzeb pracowników O. Kombinatu Budowlanego, który nabył to miesz- kanie przeznaczone w 1993 r. do sprzedaży decyzją właściwego organu przedsię- biorstwa będącego następcą prawnym Kombinatu, jest uprawniony do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup tego lokalu mieszkalnego. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w uza- sadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1996 r., III ARN 91/95 (OSNAPiUS 1997 nr 1 poz. 2 ), w którym stwierdzono, że: „ Budynek mieszkalny wzniesiony z funduszu socjalnego na potrzeby załogi przedsiębiorstwa państwowe- go, którego statutowym zadaniem było wykonawstwo robót budowlanych na zamó- wienie bezpośrednich inwestorów, jest ze swego przeznaczenia obiektem niekomer- cyjnym i jego późniejszy zakup w ramach likwidacji przedsiębiorstwa nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podat- kiem dochodowym (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze 5 zm.).” W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy przyjął, że z zestawienia wydat- ków na cele mieszkaniowe określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 wynika, że poza wyraźnie innym przeznaczeniem wydatków remontowo-modernizacyjnych, po- zostałe wydatki powinny służyć zwiększeniu istniejących zasobów mieszkaniowych, zarówno wprost, jak też w sposób pośredni, tzn. poprzez nabycie własności lub pra- wa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zwiększe- nie zasobów mieszkaniowych mogło być przy tym zarówno skutkiem zachowań sa- mego podatnika (przy budowie, nadbudowie i rozbudowie budynku, względnie przys- tosowaniu na cele mieszkalne pomieszczenia niemieszkalnego), jak też zachowań podmiotów, dla których budowa domów lub lokali mieszkalnych jest celem statuto- wym i którą to działalność podatnicy mieli stymulować uiszczaniem wkładu budowla- nego lub mieszkaniowego (spółdzielnie mieszkaniowe), bądź zakupem budynku (lo- kalu) mieszkalnego (podmioty budujące w ramach działalności gospodarczej). Pods- tawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych można zatem było na mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy obniżyć o wydatki mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego od osób, które budynek (lokal) ten, tzn. zakupiony przez danego podatnika, wybudowały w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizującej ratio legis podobne- go przywileju podatkowego, a więc nakierowanej na wznoszenie i sprzedawanie bu- dynków mieszkalnych lub ich poszczególnych lokali, przy ewentualnym zachowaniu przez zbywcę funkcji zarządcy obiektu. Wprawdzie dopiero po zmianie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy, dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), pojawiło się w jego brzmieniu określenie "nowo wy- budowany" (budynek mieszkalny lub lokal w takim budynku), ale nie znaczy to, że wcześniej wolno było odliczać wydatki na zakup "starego" budynku, czy lokalu. Wykładnia pierwotnej wersji powołanego przepisu, dokonywana w systemowym kontekście pozostałych jednostek redakcyjnych art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, prowa- dziła bowiem do wniosku, że tzw. duża ulga mieszkaniowa obejmowała tylko kupno budynków (lokali) nowo wybudowanych, sfinansowanych ze środków na statutową działalność danego podmiotu gospodarczego i przeznaczonych na sprzedaż. Trafny jest zatem pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że wzniesienie budynku z dotacji Zjednoczenia na potrzeby pracowników i przedsiębiorstw zgrupo- wanych w O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie inwestycji nie 6 było związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tym bardziej że wówczas obowiązujące przepisy prawne nie zezwalały na dokonywa- nie sprzedaży takich lokali mieszkalnych. Wybudowanie tego budynku nie nastąpiło zatem w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 16/96(OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30), jednym z celów zwol- nienia od podatku nabywców nowo wybudowanych mieszkań przewidzianych po- wołanym wyżej przepisem była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem wyraźne zwiększenie liczby mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania się budownictwa mieszka- niowego w ramach prowadzonej przez nie działalności. Wskazuje na to wyraźnie okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło tylko nowo wybudowanych mieszkań, nie zaś znajdujących się na rynku mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupy- wanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych etc.) i następnie sprzedawa- nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko- wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku. Powyższej oceny prawnej nie zmienia fakt, że lokale mieszkalne w tym budynku zostały przeznaczone do sprzedaży w 1993 r. decyzją właściwego organu Przedsię- biorstwa będącego następcą prawnym O. Kombinatu Budowlanego. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu Najwyższego wy- rażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93(Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 9), że w sprzedaży lokalu mieszkalnego wyraża się prowadzenie działalności gospodarczej, lecz warunek, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do transakcji handlowej, ale do tego, ażeby nabywany budynek (lokal mieszkal- ny), został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, że zakup przez dotychczasowego najemcę miesz- kania zakładowego położonego w budynku wybudowanym w 1977 r. z dotacji Zjed- noczenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów i przedsiębiorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym przenaczonego do sprzedaży w 1993 r., nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Taka transakcja niczym się nie różni od indyferentnych w świetle prawa o podatku dochodowym zakupów budyn- ku mieszkalnego na wolnym rynku i źródłem tzw. dużej ulgi mieszkaniowej mogłaby 7 tylko być np. nadbudowa lub rozbudowa podobnego budynku. Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie zakłada, że dla zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy jest obojętne, że przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu na sprzedaż lokali mieszkalnych położonych w tym budynku mieszkanie miało na celu zaspokojenie potrzeb pracownika zakładu oraz że zostało wybudowane w innym celu niż przeznaczenie na sprzedaż. Do rażącego naruszenia powołanego przepisu ustawy doszło nie tylko wskutek jego błędnej wykładni, ale rów- nież w konsekwencji ustalenia, że przedmiotowy budynek został wzniesiony i sprze- dany w ramach działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================