Wyrok III RN 154/00

Wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r. III RN 154/00 Orzeczenie sądu niemieckiego stwierdzające nabycie prawa do spadku jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi Janiny S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od spadku, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za- miejscowego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2000 r. [...]. Zaskarżonym wyrokiem zostały uchylone decyzje podatkowe organów obu instancji z tego względu, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na- czelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie dotyczącej spadku otwartego w 1967 r., w której w 1973 r. sąd niemiecki stwierdził nabycie spadku przez skarżącą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Odwołał się do art. 6 ust. 4 tej ustawy, który stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli nabycie (spadku) nie zgłoszone do opodatkowania (jak w sprawie) stwierdzono następnie pismem, obowiązek podat- kowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Na- czelny Sąd Administracyjny przyjął zatem – z powołaniem się na wyrok Sądu Naj- 2 wyższego z dnia 7 marca 1995 r., III ARN 3/95 (OSNAPiUS 1995 nr 16, poz. 198) – iż tym pismem jest orzeczenie sądu z 1973 r. Skoro obowiązek podatkowy powstał w 1973 r., to – zdaniem tego Sądu – zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upły- wem 5 lat, licząc od końca tegoż roku, na podstawie art. 70 ust., 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W rewizji nadzwyczajnej został postawiony zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem Mi- nistra Sprawiedliwości obowiązek podatkowy powstał nie w dacie wydania orzecze- nia sądu (1973 r.), lecz w 1997 r., kiedy to do skarżącej został wysłany list od adwo- kata z Niemiec potwierdzający nabycie prawa do spadku. Decyzja Urzędu Skarbo- wego w przedmiocie wymiaru podatku, wydana w 1998 r. nie dotyczyła zatem przedawnionego zobowiązania podatkowego. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego roz- poznaje Sąd Najwyższy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu kasacyjnym. Wynika stąd, że skoro w rewizji nadzwyczajnej nie postawiono zarzutu naruszenia prawa procesowego, czego skutkiem miałoby być błędne ustalenie stanu faktyczne- go, to Sąd Najwyższy jest związany ustaleniami przedstawionymi w zaskarżonym wyroku. Rozpoznaje on bowiem sprawę w granicach kasacji (art. 39311 KPC). Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarżąca w 1973 r. powzięła wiado- mość, iż orzeczeniem z tegoż roku sąd stwierdził nabycie przez nią prawa do spadku po osobie zmarłej w 1967 r. W tym czasie do opodatkowania praw majątkowych na- bytych w następstwie spadkobrania miały zastosowanie dwie ustawy. Materialno- prawną podstawą opodatkowania był dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od na- bycia praw majątkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74), zaś kwestię przedawnienia wydania decyzji regulował dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępo- waniu podatkowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60 ze zm.). Powstanie obowiązku podatkowego regulował art. 6 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Stanowił on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego (ust. 1), a 3 jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowa- niu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (ust. 2). Obowią- zek podatkowy obejmował skarżącą, mimo że nieruchomość będąca przedmiotem spadku była położona w Niemczech, jako że była obywatelką polską, a nadto miesz- kała w Polsce (art. 4 pkt 5 tego dekretu). Bezsporne jest, że przed wydaniem w 1998 r. decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji prawo skarżącej do spadku nie było poddane opodatkowaniu. Z naruszeniem § 32 rozporządzenia Ministra Finan- sów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz.U. Nr 12, poz. 67 ze zm.) skarżąca nie złożyła ze- znania podatkowego. Przepis art. 141 ust. 1 dekretu o postępowaniu podatkowym stanowił – w zakresie mającym zastosowanie w sprawie – że w przypadku, gdy na- bycie prawa majątkowego stwierdzono pismem, okres, w którym można wydać decy- zję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nabycia praw ma- jątkowych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono pismo. Pięcioletni okres, w którym można wydać tę decyzję, stosuje się do podatników, któ- rzy mimo obowiązku nie brali udziału w postępowaniu podatkowym (co odnosi się do skarżącej, gdyż nie złożyła ona zeznania podatkowego). Oceniając zasadność naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r., o po- datku od spadków i darowizn należy rozważyć kwestię, czy ten przepis może mieć w sprawie zastosowanie. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w okresie przed jego wejściem w życie obowiązywała – od dnia 1 stycznia 1976 r. – ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228). Ustawa ta w art. 19 uchyliła dekret z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (w zakresie dotyczącym m.in. nabycia prawa do spadku), który miał nadal zastoso- wanie tylko do spraw wszczętych przed wejściem w życie ustawy. Według ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dzie- dziczenia – z chwilą otwarcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 5). Jeżeli na podstawie tych trzech aktów – dekretu z dnia 3 lutego 1947 r., ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. (prawo materialne) i dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (obowiązującego do 1980 r.) prawo do wydania decyzji ustalającej po- datek od nabycia prawa do spadku uległo przedawnieniu, to ustawa z 1983 r. o po- 4 datku od spadków i darowizn nie może już mieć w sprawie zastosowania. Oznacza- łoby to bowiem działanie prawa z mocą wsteczną na niekorzyść obywatela, nie przewidziane w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 20 i 21), a nadto niedo- puszczalne z przyczyn konstytucyjnych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma ocena wpływu orzeczenia sądu niemieckiego z 1973 r. stwierdzającego nabycie przez skarżącą prawa do spadku w postaci części nieruchomości położonej w Niemczech (NRD) na powstanie obowiąz- ku podatkowego. Zdaniem Sądu Najwyższego wyrok ten jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Ma on bowiem formę pisemną i stwierdza władczo nabycie praw do spadku. Dekret ten, podobnie jak późniejsze regulacje – nie ogranicza pojęcia „pisma” jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy – do dokumentów sporządzonych w kraju lub znanych organom podatkowym względnie spadkobiercom. Oznacza to, że zgodnie z art. 141 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja 1946 r., od końca 1973 r. rozpoczął bieg pięcioletni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od nabytego przez skarżącą prawa do spadku, wynikają- cy z dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Jednakże przed upływem 5 lat - od dnia 1 stycz- nia 1976 r. – dekret ten częściowo utracił moc z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn. Nie miało to wpływu na bieg okresu przedawnienia, gdyż ta ustawa także przyjmuje, że obowiązek podatko- wy w podatku od spadku powstaje – jeżeli nabycie prawa do spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania – z chwilą sporządzenia pisma. Skutkiem tego po dniu 31 grudnia 1978 r. nie można było wydać decyzji ustalającej obowiązek zapłaty po- datku od tego spadku przez skarżącą. Nie zmienia tego stanu rzeczy pismo adwo- kata z Niemiec z 1997 r. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek wyroku sądu niemieckiego z 1973 r., w następstwie czego prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej podatek ustało w końcu 1978 r., to nie może ono powstać ponow- nie w następstwie potwierdzenia nabycia prawa do spadku innym pismem. Prze- ciwne stanowisko przeczy istocie przedawnienia. Dlatego zbędne jest rozważanie, czy pismo tego adwokata jest pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. lub art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Nadto przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było prawo do spadku, lecz kwota pieniężna uzyskana w następstwie działu spadku. 5 Z tych względów na podstawie art. 39312 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 maca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego orzeczono jak w sentencji. ========================================