Wyrok III RN 145/00

Wyrok z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00 Poczynienie w 1995 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budyn- ku, który nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, ale powstał w wyniku przebudowy, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (autor uzasadnienia), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2001 r. sprawy ze skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. [...] w przed- miocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, na skutek rewizji nad- zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj- nego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 grudnia 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. Na- czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach na skutek skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 1119,50 zł) uchylił zaskarżoną decyzję. Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi- nistracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno- 2 lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na tej podstawie wniósł o uchyle- nie powyższego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się przede wszystkim do zasadnicze- go i decydującego o rozstrzygnięciu sprawy problemu prawnego dotyczącego inter- pretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu, w jego adekwatnym do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., odliczeniu od dochodu - w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku - podlegały wydatki ponie- sione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: „za- kup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej”. Skarżący na podstawie tego przepisu odliczył od swego dochodu za 1995 r. kwotę 10.000 zł wydatkowaną w związku z zakupem mieszkania od Państwowego Przedsiębiorstwa Remontów i Eksploatacji Domów „Ł.”. Sporny problem powstał w związku z tym, że zakupiony lokal mieszkalny znajduje się w bu- dynku wybudowanym w 1952 r. jako hotel pracowniczy przez „poprzednika prawne- go”, natomiast kontrahent skarżącego w wyniku modernizacji i remontu przekształcił ten hotel pracowniczy na budynek mieszkalny. W decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wyrażono pogląd, iż zakup lokalu mieszkalnego w budyn- ku mieszkalnym, który uzyskał taki status nie na skutek budowy, lecz w następstwie „przebudowy” innego budynku, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- nych. Odmienne stanowisko wyraża zaskarżony wyrok ze względu na przyjęte w nim dyrektywy „wykładni celowościowej”. Jeżeli bowiem - stwierdza NSA - celem powoła- nego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pienięż- nych na powstawanie nowych mieszkań, to jest obojętne, czy lokal mieszkalny znaj- duje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw jako zupełnie nowy obiekt bu- dowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adap- tacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem miesz- kalnym, zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W rozpatrywanym przypadku cho- 3 dziło właśnie o taką sytuację poprzez przebudowę hotelu, w którym stworzono lokale mieszkalne z kilku pokoi hotelowych, dodatkowo wyposażając je w łazienkę. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej opowiedział się za wyrażo- nym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych. Sąd Najwyższy stwierdził, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił za- skarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanego przepisu. Bardzo przekonująca - w odniesieniu do niebudzącej zastrzeżeń zasady ustalonej w orzecznictwie - jest argu- mentacja przeciwko preferowaniu wykładni celowościowej jako metody wyjaśnienia norm prawa podatkowego. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodo- wania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia treści normy prawnej przez jej adresatów. W zaskarżonym wyroku, wyraźnie w opozycji do tekstu interpretowanego przepisu, NSA oparł się na wykładni celowościowej. Niezależnie od zasadniczego zastrzeżenia co do przyjętego w zaskarżonym wyroku priorytetu metody celowościo- wej nad językową istotne wydają się zastrzeżenia bardziej szczegółowe. Budzi wąt- pliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wy- padku preferowanie budowy budynków mieszkalnych. W każdym razie nasuwa za- strzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie sto- sowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków nie wymienionych w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowo- ściowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak w roz- patrywanej sprawie - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rze- czy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodaw- 4 cę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowo wybudowanych, to znaczy, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące „nowo wybu- dowanymi”, np. budynki dawno wybudowane, ale poddane modernizacji (przebudo- wie). „Obserwacja” użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu: „nowo wybudowanego budynku mieszkalnego” w kontek- ście historycznym i w kontekście systemowym, pozwala stwierdzić, że z całą pewno- ścią chodziło o odróżnienie takiego przedmiotu regulacji w szczególności od budyn- ków mieszkalnych nie będących nowo wybudowanymi, ale budynkami poddanymi remontowi, przebudowie czy modernizacji. Już bowiem tylko w obrębie zwolnień po- datkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika (art. 26 ust. 5) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć: „przebudowa”, „przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne”, „wykończenie lokalu mieszkalnego” (por. lit. f wskazanego przepisu); remont i mo- dernizacja budynku mieszkalnego” (por. lit. g wskazanego przepisu). Ponadto precy- zujące przedmiotowe zwolnienie określenie „nowo wybudowanego budynku miesz- kalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku” zostało wyraźnie dodane w sto- sunku do poprzedniego brzmienia przepisu na skutek jego nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). Już w świetle zasadności omówionej wyżej podstawy rewizji nadzwyczajnej uzasadniony był jej wniosek zmierzający do uchylenia zaskarżonego wyroku i odda- lenia skargi. Niezależnie od tego zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej, że NSA nie zastosował w sprawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że odliczenie wydatków między innymi wymienionych w ust. 1 pkt 5 lit. d, może być udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych przyczyn, skoro rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39315 KPC odpowiednio zastoso- wanego ========================================