Wyrok III RN 138/99

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r. III RN 138/99 Przepis art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) przesądzał jedynie o tym, że skutek analogiczny, jak w wypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczył wyłącznie "wyniku kontroli", natomiast nie rozciągał się na konsekwencje prawne, jakie wynik kontroli skarbowej wywoływał w zakresie odsetek z tytułu zwiększonych w wyniku kontroli kwot zobowiązań podatkowych. Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 1997 r. [...] w przedmiocie ustalenia odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku kon- troli przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 1996 r., dokonał obliczenia podatnikowi - Zenonowi C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r., łącznie z obliczeniem tzw. zobowiązania sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). Następnie, w wyniku prośby po- datnika o podanie podstawy uzasadniającej naliczenie odsetek od zwiększonych kwot zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 22 kwietnia 2 1997 r. ustalił podatnikowi odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. na kwotę łączną 6.710, 90 zł. Decyzję tę utrzymała z kolei w mocy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 lipca 1997 r. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że zobowią- zanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zobowiązani są dokonywać samoob- liczenia i wpłacenia tego podatku za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 mie- siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wyni- ku skargi podatnika na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 lutego 1999 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy podatni- kiem i organami podatkowymi dotyczy tego, od jakich dat powinny być prawidłowo naliczane odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obliczanego za poszczególne miesiące, jeżeli w wyniku przeprowadzonej kon- troli Urząd Kontroli Skarbowej określi je w wyższej kwocie, aniżeli uczynił to podatnik w wyniku samoobliczenia. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej), w wer- sji obowiązującej w chwili wydawania decyzji, stanowił, że „wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe”, to należy przyjąć, że odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych, a więc niezależnie od ich rodzaju i sposobu powstania, a tym samym „brak jest pods- taw do różnicowania charakteru tegoż ‘wyniku’ odnośnie jego poszczególnych ele- mentów”. Skoro bowiem przepis ten wyraźnie stanowi, że „wynik” wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami, jako decyzji ustalającej. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 10 sierpnia 1999 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 1999 r. [...], zarzucając rażące naru- szenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA) w związku z art. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 3 W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest nietrafny, bowiem abstrahuje od istoty posz- czególnych podatków i sposobu ich powstawania oraz odbiega od utrwalonego w tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii rewizji nadzwyczajnej, użyta przez prawodawcę terminologia ma znaczenie wtórne wzglę- dem konstrukcji prawnej podatku. Jeżeli więc w określonej sytuacji zobowiązanie po- datkowe powstaje z mocy prawa, to w odniesieniu do takiego zobowiązania podat- kowego organ podatkowy może wydać jedynie decyzję o charakterze deklaratoryj- nym, a więc decyzję określającą, a nie ustalającą. Dotyczy to także zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno z uwagi na sposób w jaki w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określony został moment powsta- nia obowiązku podatkowego, jak i z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy o po- datku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie lub zwrot podatku przyj- muje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy inaczej określi wysokość tej kwoty. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wyrażony został pogląd prawny, w myśl którego: „Zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i wynik kontroli, od którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowa- nia w sprawach zobowiązań podatkowych, mają charakter deklaratoryjny. Charakter konstytutywny ma dopiero decyzja o wymiarze sankcji”. Przy czym należy mieć także na uwadze, że „ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ustawą późniejszą w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej”. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie, wskazując równocześnie na trafność rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Art. 27 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli wnieść żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 28 ustawy o kontroli skarbowej (w wersji obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, tzn. w dniu 22 kwietnia 1997 r.) stanowił, że: „Jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 27, nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu ustalającego zobowiązanie podatkowe”. Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że skutek analogiczny jak w wypadku decyzji 4 ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy wyłącznie samego „wyniku kontroli” (czyli ustaleń dokonanych w toku kontroli), nie rozciąga się natomiast na konsekwen- cje prawne, jakie ten wynik kontroli wywoła w świetle przepisów prawa podatkowego. Dlatego trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji, gdy zobowiąza- nie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak to ma miejsce w wypadku podatku od towarów i usług (art. 6 w związku z art. 10 ust. 1 – ust. 2 ustawy o podatku od towa- rów i usług), należy stanąć na stanowisku, że ustalenia dokonane w wyniku kontroli skarbowej mają charakter deklaratoryjny. W konsekwencji, odsetki od powiększo- nych kwot zobowiązań podatkowych naliczane są nie od daty dokonania ustalenia kontrolnego w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, lecz od daty powstania zobowiązania podatkowego, które w wyniku kontroli zostało skorygowane. W odnie- sieniu do rozpoznawanej sprawy od należnych kwot zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skorygowanych w wyniku kontroli skarbowej, zostały naliczone przez organy podatkowe prawidłowo, od daty powstania zobowią- zania podatkowego (art. 6 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku a art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39315 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó- rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================