Wyrok III RN 112/97

Wyrok z dnia 13 lutego 1998 r. III RN 112/97 Jeżeli podatnik nie dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku VAT, na skutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego i naruszenia reguł prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez to, że wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy rozliczył koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych faktur (przed ich otrzymaniem) i nie dokonał w tym zakresie samokorekty, to zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie sankcji wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt. 2 wymienionej ustawy. Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 1998 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 3 czerwca 1997 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad- ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 1995 r. [...] określił zobo- wiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w ten sposób, że ustalił zobo- wiązanie podatkowe, od którego odliczył kwotę wpłaconą i określił różnicę do wpłaty - 2 - za miesiąc styczeń - kwotę 1657,50 zł, luty - 2206, 60 zł, marzec - 3.198,60 zł., kwie- cień - 0, maj - 11.05,00 zł, czerwiec - 423, 30 zł, lipiec - 259,40 zł, sierpień - 0, wrze- sień - 452,30 zł, październik - 0, listopad - 962,30 zł, grudzień - 0. Ponadto ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w kwocie 69.342,70 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "J." w D.G. przez inspektora kontroli skarbowej w S. Jadwigę S. w dniach od 7 do 22 lutego 1995 r., która wyka- zała szereg nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług przez podat- nika i naruszenie przez niego obowiązujących przepisów. Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przedsiębiorstwo Zagraniczne "J." w przypadkach szczegółowo opisanych w uza- sadnieniu decyzji obniżyło podatek w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury VAT. Wcześniejsze niż w cytowanym przepisie obniżenie podatku należnego o podatek naliczany jest zawyżeniem podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje podatników podatku VAT do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w celu prawidłowego spo- rządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik naruszył ten obowiązek przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, a to powoduje sankcję polegającą na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Urząd Skarbowy ustalił, że w poz. 25 rejestru zakupów w D.G. ujęto fakturę VAT nr 1/94 z 1 stycznia 1994 r. z błędnie zastosowaną stawką VAT 7%. W rozli- czeniu podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 1994 r. podatnik posłużył się kseroko- piami faktur (co jest niedopuszczalne) i nie wystawił faktury korygującej. Obniżenie podatku o kserokopię faktury VAT powoduje sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienio- nej ustawy. W toku kontroli ustalono, że podatnik zaewidencjonował w sklepie w K. w marcu i kwietniu 1994 r. sprzedaż, którą rozliczył za maj, co uzasadnia sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, bowiem okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc. W kon- - 3 - trolowanym okresie podatnik dokonywał odsprzedaży środków transportowych w cenach sprzedaży samochodów, odbiegających w sposób rażący od cen wolnoryn- kowych. W związku z tym Urząd ustalił kwotę zaniżenia transakcji na podstawie cen giełdowych zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, jako cen wywoławczych pomniejszonych o 10%. Podatnicy zachowują się racjonalnie, to jest sprzedają towar po cenie odpo- wiadającej jego wartości. Sprzedaże te potraktowano jako częściowe darowizny, od których podatnik nie odprowadził podatku VAT wbrew art. 15 ust. 3 ustawy. W ewi- dencji sprzedaży za miesiąc sierpień zaniżono sprzedaż na eksport, błędnie doko- nując korekt sprzedaży, co narusza art. 27 ust. 4 ustawy i powoduje sankcje. W kon- trolowanym okresie podatnik obniżył podatek przy zapłacie rat leasingowych doty- czących samochodu osobowego marki Mercedes. Urząd wyliczył różnice do wpłaty i sankcje z tytułu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1994 r. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 11 grudnia 1995 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca stycz- nia, lutego, marca, kwietnia i sierpnia i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wymienionych w decyzji w starych złotych. Ponadto ustaliła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy za styczeń, luty i marzec, a w po- zostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa korygując zaskarżoną decyzje stwierdziła, że brak jest przesłanek do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy podatnik zaewi- dencjonował sprzedaż w innym miesiącu niż jej dokonał. W przypadku sprzedaży samochodów Izba uznała, że brak jest przesłanek do kwestionowania ceny towaru podanej przez podatnika i nie znalazła podstaw do przyjęcia częściowej darowizny. Fakt błędnego skorygowania sprzedaży eksportowej przez podatnika jedynie co do wielkości sprzedaży na eksport - zdaniem Izby Skarbowej - nie ma wpływu na wymiar podatku. Poza tym Izba przyjęła wyjaśnienia podatnika co do wysłania oryginału faktury do uzupełnienia, który po zwrocie posiada i dokonała odliczenia podatku na podstawie oryginału faktury. W związku z tym Izba Skarbowa zmieniła ustalone de- cyzją organu I instancji kwoty i stwierdziła, że wątpliwości nie istnieją co do stanu faktycznego sprawy, a jedynie oceny prawnej. W części dotyczącej decyzji organu I instancji, w której podatnik nie wniósł zastrzeżenia, organ II instancji utrzymał tę de- - 4 - cyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpozna- niu skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." na powyższą decyzję Izby Skarbowej w S., wyrokiem z dnia 3 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę 469,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że skarżący kwestionował w skardze ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z dokonaną przez organy podatkowe korektą podatku naliczonego za luty, marzec, lipiec i listopad 1994 r. twierdząc, że fakt pomyłkowego odliczenia podatku naliczo- nego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury, nie powinien skutkować nie- możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktury lub w mie- siącu następnym. W ocenie NSA prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących operacji gospo- darczej (wierność danych zaewidencjonowanych) wyłącza możliwość zastosowania sankcji wynikających z art. 25 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przepisy ustawy nie wyłączają możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach póź- niejszych, jeżeli podatnik uchybi terminom, wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy. In- terpretacja art. 19 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uznania, że podatnik traci ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu określonego tym przepisem. Podatnik może zatem dokonać rozliczenia w drodze deklaracji korygujących. W tej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik zawyżył podatek naliczony. Niewłaściwe jest też zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Od powyższego wyroku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego złożył rewizję nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy w związku z jej art. 27 ust. 4, wobec braku ustaleń, iż zawyżenie podatku naliczonego za okreś- - 5 - lone miesiące 1994 r. nie było następstwem naruszenia przepisów o prowadzeniu ewidencji wymaganej przy obliczaniu podatku VAT. Ponadto w rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w wyniku uchylenia w całości decyzji będącej przedmiotem skargi mimo braku ustaleń, by de- cyzja ta w części dotyczącej ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT za określone miesiące naruszała prawo. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Przede wszystkim budzi istotne zastrzeżenia zawarta w motywach zaskar- żonego wyroku ocena prawna NSA prawidłowych i bezspornych w sprawie tych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, które sta- nowiły podstawę rozstrzygnięcia przez NSA w zaskarżonym wyroku o skutkach prawnych naruszenia przez podatnika obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji operacji gospodarczych i o braku podstaw do stosowania sankcji, przewi- dzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Według art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w mie- siącu następnym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik zawyżył po- datek naliczony za określone miesiące 1994 r. na skutek przyjęcia do rozliczeń mie- sięcznych podatku VAT kwot, które wprawdzie odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze, lecz nie zostały uwidocznione w fakturach będących przedmiotem roz- liczeń, bowiem podatnik otrzymał je w następnych miesiącach. Doprowadziło to do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 1994 r. o - 6 - miesiąc wcześniej, niż mogło to nastąpić. W tej sytuacji - zdaniem Sądu Najwyższego - organy podatkowe zasadnie ustaliły za określone miesiące 1994 r. podatek należny bez uwzględnienia kwot, o które ten podatek nie mógł być obniżony w poszczególnych miesiącach oraz zasto- sowały sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 129, poz. 599), obowiązu- jącą od 1 stycznia 1994 r. W związku z tym - zdaniem Sądu Najwyższego - nie można zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w tej sytuacji, gdy podatnik ma prawo do złożenia deklaracji korygującej, to nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, a zatem brak jest podstaw do wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Skład orzekający Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie podziela bowiem inny pogląd wyrażony także przez NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyro- ku z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Kr 2484/94 (Monitor Podatkowy 1995 r., z. 8, s. 239), że "podatnik może dokonywać korekty rozliczenia podatku naliczonego nad należ- nym, dopóki nie nastąpi stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia podatku naliczonego". Podatnikowi nie wolno naliczać kwot, na które nie ma faktury i naru- szać obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które powodują zawyżenie po- datku naliczonego. W sprawie niniejszej brak jest dowodów stwierdzających, że po- datnik dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku VAT, na skutek czego do- szło do zawyżenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik narusza reguły prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy przez to, że wbrew art. 19 ust. 3 ustawy rozliczał koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych faktur przed ich otrzymaniem i nie dokonywał w tym zakresie samokorekty, to w razie stwierdzenia przez organy skarbowe tej nieprawidłowości zaistniały przesłanki, uza- sadniające zastosowanie sankcji, wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Skoro podatnik nie korygował rozliczeń w chwili otrzymania faktur i nie składał deklaracji korygujących, (choć mógł to uczynić w ramach korekty rozliczeń, ale tego nie doko- nywał), to świadczy o tym, że nie funkcjonował u niego system samokorekty przed kontrolą organów skarbowych, które to stwierdziły. W tej sytuacji - zdaniem Sądu Najwyższego - nietrafnie i z naruszeniem przepisów prawa wymienionych w zarzu- - 7 - tach rewizji nadzwyczajnej NSA przyjął, że wykazane przez organy podatkowe uchy- bienia podatnika nie stanowią podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Ponadto NSA nie wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów o pro- wadzeniu ewidencji dla potrzeb obliczenia podatku VAT i że naruszenie przepisów nie doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 1994 r. W tej sytuacji nie było podstaw do uchylenia przez NSA decyzji organu od- woławczego w wyodrębnionej części dotyczącej zastosowania wobec podatnika wy- mienionych sankcji. Poza tym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji w części ustalającej prawidłową wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 1994 r. w zakresie w jakim organ ten skorygował decyzję organu I instancji. NSA nie stwierdził, aby ta niezaskarżona skargą część decyzji była niezgodna z prawem. W uzasadnieniu wyroku NSA nie wyraził w tym przedmiocie swojego stanowiska i nie wskazał podstaw uchylenia w tej części decyzji, określającej w osobnym punkcie zo- bowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne mie- siące. W związku z tym należy także uznać za zasadny zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia przez NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel- nym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) na skutek uchylenia w całości decyzji, pomimo braku ustaleń, aby decyzja w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości podatku VAT za wymienione miesiące 1994 r. naruszała prawo. Mając to wszystko na uwadze, Sąd Najwyższy na zasadzie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywil- nego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 393 13 § 1 KPC orzekł, jak w sentencji. ========================================