Wyrok z dnia 3 marca 1994 r.
III ARN 9/94
Dla stwierdzenia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozcho-
dów w rozumieniu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-
ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej
działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203) - mają znaczenie, zdarzenia
losowe przejściowo uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podat-
kowej zgodnie ze stanem rzeczywistym niezależne od zamiaru, celu i winy po-
datnika. Organy podatkowe powinny brać pod uwagę tego rodzaju
okoliczności przy stwierdzaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i
rozchodów.
Przewodniczący: SSN Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (autor
uzasadnienia),
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po
rozpoznaniu w dniu 3 marca 1994 r. sprawy ze skargi Jacka S. na decyzję Izby
Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 1992 r., [...] w przedmiocie utraty prawa do
zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu prowadzonej działa-
lności gospodarczej - handlu artykułami spożywczymi, na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne-
go-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, z dnia 12 sierpnia 1993 r. [...],
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Jacek S. prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi,
która to działalność na wniosek podatnika została zwolniona decyzją Urzędu
Skarbowego w B. z dnia 28 września 1990 r. [...] na okres dwóch lat od podatku
obrotowego i dochodowego na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra
Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i
dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uru-
chomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.)
W dniu 9 listopada 1991 r. inspektorzy Urzędu Skarbowego w B. przepro-
2
wadzili w sklepie Jacka S. kontrolę, w wyniku której stwierdzono wprowadzenie do
sprzedaży toreb reklamowych, brak wpisu do księgi przychodów i rozchodów utargu
za dzień poprzedni oraz nie wpisanie rachunku [...] na kwotę 70.000 zł [...]. Na pod-
stawie powyższych wyników kontroli Urząd Skarbowy w B. z dnia 29 kwietnia 1992 r.
[...] pozbawił Jacka S. prawa do zwolnienia od podatków za rok 1991. W uzasadnie-
niu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w świetle przedstawionego w sprawie ma-
teriału dowodowego jest bezsporne, iż podatnik zaprzestał prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów, nie ewidencjonując utargu z dnia poprzedniego, do
czego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia
1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U.
Nr 88, poz. 516) był zobowiązany. Urząd Skarbowy uznał za wiarygodne oświ-
adczenie ekspedientek o prowadzeniu w dniu 9 listopada 1991 r. sprzedaży toreb
reklamowych, natomiast wyjaśnienie Jacka S. o traktowaniu toreb reklamowych jako
opakowania wydawanego nieodpłatnie klientowi uznał za nieprzekonywujące.
Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania Jacka S. - decyzją z dnia 24
lipca 1992 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego
rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Izby Skarbowej organ skarbowy
naruszył art. 75 k.p.a., ponieważ nie przesłuchał ekspedientek sklepu jako świadków
i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dopuścił dowodu z przesłuchania. Urząd
Skarbowy w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego
decyzją z dnia 30 września 1992 r. [...] pozbawił Jacka S. prawa do zwolnienia z po-
datków za cały okres zwolnienia, tj. od 1 października 1990 r, do 30 września 1992
r., w związku z zaprzestaniem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozcho-
dów oraz z wprowadzeniem do sprzedaży artykułów przemysłowych, tj. poszer-
zeniem działalności o handel artykułami przemysłowymi bez powiadomienia Urzędu
Skarbowego. W odwołaniu od tej decyzji Jacek S., nie kwestionując faktu nie wpi-
sania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów utargu z dnia poprzedzającego
dzień przeprowadzenia kontroli, wskazuje na to, że w trakcie kontroli przeprowadził
rozmowę telefoniczną z pracownicą sklepu, której polecił wpisanie do księgi kwoty
tego utargu. Odnośnie zaś sprzedaży zapałek stwierdził, że kwota tej sprzedaży
stanowiła znikomą część, tj. 0,01 promila obrotu sklepu za lata 1990 i 1991.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 grudnia 1992 r. [...] uchyliła zaskarżoną
decyzję w części dotyczącej okresu utraty prawa do zwolnienia i orzekła utratę tego
prawa od dnia 1 stycznia 1991 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ skarbowy
II instancji stwierdził, że wyniki kontroli wskazują na to, iż księga przychodów i roz-
chodów prowadzona przez podatnika jest księgą nierzetelną w rozumieniu § 9 w/w
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. i w tym zakresie nie
zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika, jakoby nie- wpisanie obrotu z dnia
3
poprzedzającego dzień przeprowadzenia kontroli było następstwem choroby syna,
nad którym podatnik w dniu 9 listopada zmuszony był sprawować opiekę. Odnośnie
zaś sprzedaży zapałek Izba Skarbowa powołała się na wyrok NSA z dnia 10 listo-
pada 1992 r. (SA/Ka 1061/92), który stwierdza, że prowadzenie sprzedaży zapałek
w sklepie ogólnospożywczym, w którym, sprzedaje się zarówno artykuły spożywcze
w ścisłym tego słowa znaczeniu, jak i wyroby tytoniowe. nie może być traktowane
jako równoległe prowadzenie handlu w dwóch różnych branżach: spożywczej i
przemysłowej.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 12 sierpnia 1993 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia
1992 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września
1992 r. o wyłączeniu Jacka S. z grupy osób zwolnionych okresowo od podatków
obrotowego i dochodowego w związku z nowo uruchomioną działalnością gospo-
darczą.
Sąd nie podważając faktu, iż w księdze podatkowej nie zostały zapisane
zaszłości handlowe jednego dnia, uznał jednakże, że w okolicznościach niniejszej
sprawy nie można przypisać podatnikowi nierzetelności w zakresie prowadzenia
księgi podatkowej w rozumieniu § 7 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia Minis-
tra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. (pilne wezwanie żony podatnika do sądu,
konieczność zapewnienia przez podatnika opieki nad chorym dzieckiem, złożone na
rozprawie przed NSA wyjaśnienia, iż podatnik zabronił ekspedientkom sprzedaży do
swojego przyjazdu oraz że sprzedaż nie była prowadzona w dniu kontroli).
Sąd uznał, iż zdarzenia te mogłyby wskazywać, że skarżący nie miał zamiaru
ukrycia faktur i obrotu z dnia 8 listopada 1991 r. oraz że niezbędna jest wynikowa
ocena stopnia nierzetelności czy też nieprawidłowości ksiąg, która by określiła realne
zagrożenie interesu fiskalnego Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się
przy tym na utrwaloną linię orzecznictwa w tym przedmiocie i wskazał, że organy
podatkowe mogłyby zastosować art. 9 k.p.a. i wezwać skarżącego do usunięcia
nieprawidłowości księgi.
Od powyższego wyroku wniósł rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedli-
wości, zarzucając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rażące naruszenie § 7
ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie
zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających
przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz.
U. Nr 35, poz. 203 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną przepis § 7 ust. 5 powyższego
rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się do decyzji administracyjnej związanej,
skoro organ podatkowy po stwierdzeniu faktu prawotwórczego (nierzetelność księgi)
4
władny jest tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia (patrz wyrok Sądu Najwyższe-
go z 5 marca 1992 r., III ARN 12/92, w wyniku którego uchylono wyrok NSA z 31
sierpnia 1991 r., SA/Ka 426/91, powołany w uzasadnieniu kwestionowanego orzec-
zenia).
Przewidziane w rozporządzeniu zwolnienie nowo uruchomionej działalności
do opodatkowania, jako szczególna forma ulgi udzielanej przez państwo, wymaga
od podmiotów gospodarczych dołożenia należytych starań, aby spełnić wszystkie
wyznaczone tym rozporządzeniem wymogi. Rewidujący wskazuje na to, że przepisy
wspomnianego rozporządzenia jako wprowadzające wyjątek od reguły opodat-
kowania określonych działalności, dające pewien przywilej, nie mogą być inter-
pretowane rozszerzająco. Zdaniem rewidującego § 9 rozporządzenia z dnia 12
grudnia 1990 r. daje podstawę do uznania, że nierzetelność jest kategorią obiekty-
wną. Oznacza to, że bez znaczenia dla uznania księgi za nierzetelną są przyczyny,
które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Ponadto zasada
rozliczeń pomiędzy podmiotem gospodarczym a Skarbem Państwa, polegająca na
zapisach w księdze podatkowej, opiera się na założeniu rzetelności jej prowadzenia.
Organy podatkowe nie mogą prawidłowości ksiąg kontrolować permanentnie. Dlate-
go też przepisy nakazują każdą nierzetelność uznać za podważenie zaufania do
całej księgi. Żaden przepis k.p.a., w zakresie uznania ksiąg za dowód w postępow-
aniu podatkowym, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r., nie dają podstaw do przyjęcia, iż są takie przejawy nierzetelności,
które nie wywołują skutków, jakie prawo wiąże z niezgodnym ze stanem faktycznym
prowadzeniem księgi podatkowej.
Przy badaniu rzetelności księgi przychodów i rozchodów, nie ma znaczenia -
zdaniem rewidującego - zamiar, cel i wina podatnika. Organy podatkowe nie są
uprawnione do orzekania o uczciwości podatników, jednakże są zobowiązane do
kontrolowania rzetelności prowadzonych ksiąg.
W odróżnieniu od języka potocznego, w którym pojęcie nierzetelności łączy
się zawsze z ocennymi kategoriami nieuczciwości bądź niedbalstwa, o rzetelności w
rozumieniu omawianych przepisów podatkowych decyduje wyłącznie obiektywna
zgodność zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.
Mając powyższe na uwadze - konkluduje wnoszący rewizję nadzwyczajną -
ocena zamiaru podatnika, który nierzetelnie prowadzi podatkową księgę, nie mieści
się w konstrukcji przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., bowiem
przepis ten określa ścisłe przesłanki utraty zwolnienia i nie pozostawia miejsca na
ocenę innych elementów. Zamiar podatnika będzie poddany ocenie, ale w przypad-
ku określonym w § 7 ust. 4 tego rozporządzenia, a więc odnośnie spełnienia
warunków do uzyskania zwolnienia. Zamiar podatnika będzie też poddany ocenie w
5
postępowaniu karnym skarbowym z uwagi na problem winy sprawcy czynu karalne-
go.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników
osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomianej działalności gos-
podarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.), osoby fizyczne i spółki cywilne osób
fizycznych osiągające przychody z określonych w § 1 rodzajów działalności gospo-
darczej i spełniające inne, wymienione w § 2 warunki, zostały zwolnione od podat-
ków obrotowego i dochodowego. Przedmiotowe zwolnienie następuje pod warunki-
em, że osoby te w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie
nie zaprzestaną na stałe wykonywania działalności gospodarczej (§ 6 ust. 1). Kon-
strukcja prawna zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego przewidziana
powyższym rozporządzeniem jest swoista, bowiem za każdy rok podatkowy objęty
zwolnieniem urząd skarbowy dokonuje wymiaru podatków na zasadach ogólnych,
aby następnie odroczyć pobór ustalonych w ten sposób podatków do czasu upływu
dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem (§ 6 ust. 3 i 4 zd. pierwsze).
Urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatków za
okres objęty zwolnieniem, jeżeli podatnik w ciągu dwóch lat, począwszy od dnia
upływu okresu zwolnienia nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gos-
podarczej (§ 6 ust. 4 zd. drugie). Podatnicy zwolnieni od podatków są zobowiązani
zgłaszać obowiązek podatkowy na każdy rok objęty zwolnieniem, prowadzić w
pełnym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz składać urzędom
skarbowym zeznania podatkowe (§ 5 ust. 1 i 2).
Sprawę nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz
następstw jej stwierdzenia określonych w § 7 ust. 5 powyższego rozporządzenia
należy rozpatrywać na tle przedstawionej wyżej konstrukcji zwolnienia od podatków.
Zgodnie z tym przepisem podatnik traci prawo do zwolnienia od podatków w razie
stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub prow-
adzi ją nierzetelnie. Podstawą utraty prawa do powyższego zwolnienia jest zatem
stwierdzenie przez organ skarbowy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów
nie jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), co w świetle § 9
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516) oznacza, iż jest
to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym.
Kwestionowany rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administra-
6
cyjnego nie podważa faktu, iż w księdze podatkowej nie wpisano zaszłości hand-
lowej jednego dnia, czego nie kwestionuje również skarżący. Sąd uznał jednak, że w
okolicznościach niniejszej sprawy nie można przypisać podatnikowi nierzetelności w
zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w znaczeniu us-
talonym powołanym wyżej przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12
grudnia 1990 r. W szczególności Sąd stwierdził, że takie okoliczności jak np. pilne
wezwanie żony podatnika do sądu i związana z tym konieczność zapewnienia przez
podatnika opieki nad chorym dzieckiem wskazują na to, że skarżący nie miał za-
miaru ukrycia faktur i obrotu z dnia 8 listopada 1991 r., a w związku z tym niezbędna
jest ocena stopnia nierzetelności ksiąg m.in. z punktu widzenia zagrożenia fiskalne-
go interesu państwa.
Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestiono-
wany niniejszą rewizją nadzwyczajną. Zdaniem rewidującego przepis § 7 ust. 5
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. odnosi się do decyzji ad-
ministracyjnej związanej, skoro organ po stwierdzeniu nierzetelności księgi władny
jest tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia. Ponadto podkreślił, że nierzetelność
księgi jest kategorią obiektywną, a zatem bez znaczenia dla uznania księgi za nier-
zetelną są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzec-
zywistemu.
Sąd Najwyższy jest zdania, że ocena prawidłowości podatkowej księgi
przychodów i rozchodów oraz ustalenie konsekwencji prawnych stwierdzenia nier-
zetelności tej księgi w zakresie utraty prawa do zwolnienia od podatków stanowią
odrębne zagadnienia prawne. Odnośnie konstrukcji prawnej nierzetelności podat-
kowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu § 9 zd. drugie rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. należy stwierdzić, że trudno zgodzić się
z poglądem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, że jest to kategoria obiektywna.
Oznacza to bowiem, że przy stwierdzaniu rzetelności względnie nierzetelności ksiąg
podatkowych nie mają znaczenia nie tylko zamiar, cel i wina podatnika, lecz także
żadne inne okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie zgodności względnie
niezgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym. Natomiast już sam fakt, że
stwierdzenie rzetelności względnie nierzetelności księgi podatkowej wymaga zbada-
nia stanu rzeczywistego zgodnie z regułami postępowania dowodowego i porówna-
nia go ze stanem księgowym wskazuje na istnienie przesłanek subiektywnych po
stronie organów skarbowych dokonujących takich ocen. Należy w związku z tym
wskazać, że orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego i Sądu
Najwyższego w sprawach stwierdzania rzetelności ksiąg handlowych w rozumieniu
art. 82 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U.R.P z 1936 r.,
Nr 14, poz. 134), zawierającego identyczną, jak § 9 powyższego rozporządzenia
7
Ministra Finansów, definicję rzetelności księgi, uznawało znaczenie istnienia ele-
mentów subiektywnych po stronie podatników. I tak według orzeczenia Sądu
Najwyższego z 11 września 1930 r. (K 616/30) "Świadome niezaksięgowanie
transakcji stanowi przejaw nierzetelnego prowadzenia ksiąg". Ponadto w orzeczeniu
z 4 grudnia 1933 r. (L. rej. 3684/31- Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach
podatkowych i administracyjnych Nr 4/34 poz. 631) NTA uznał, że "Ujawnienie
transakcji dokonanej a niezapisanej może stanowić przyczynę do uznania ksiąg
handlowych za nieprawidłowe, a nawet za nierzetelne; ocena wagi tej okoliczności
należy do władzy orzekającej". Gdyby nawet przyjąć, że przy ocenie rzetelności
ksiąg podatkowych nie ma znaczenia zamiar, cel i wina podatnika, to przy założeniu,
że rzetelność tych ksiąg jest - jak twierdzi rewidujący - kategorią obiektywną, na
wynik tej oceny nie miałyby również żadnego wpływu zewnętrzne, niezależne od
podatnika okoliczności, takie jak na przykład zdarzenia losowe, czy inne tego
rodzaju zdarzenia. Sąd Najwyższy nie podziela stanowiska rewizji nadzwyczajnej w
tej kwestii i stwierdza, że przy badaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i
rozchodów mają znaczenie, niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika, zdarzenia
losowe, przejściowo uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej
zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy skarbowe powinny brać pod rozwagę
istnienie tego rodzaju okoliczności przy ocenie rzetelności podatkowej księgi
przychodów i rozchodów. W przeciwnym razie prowadziłoby to bowiem do nieu-
zasadnionego i krzywdzącego dla podatników rozszerzenia podstaw odpowiedzi-
alności podatkowej.
Sąd Najwyższy podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że
wszelkie wyjątki od zasady, w tym wyjątek od reguły opodatkowania określonych
działalności, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (np.. wyrok NSA z dnia 12
czerwca 1992 r. SA/Po 596/92). Określone powyższym rozporządzeniem szcze-
gólne obowiązki podatników korzystających z prawa do zwolnienia od podatków i
szerokie materialnoprawne podstawy do pozbawienia przez organy skarbowe tego
prawa są usprawiedliwione wyjątkowym charakterem prawa do zwolnienia od podat-
ków, które stanowi istotne odstępstwo od zasady równości podatkowej. Sąd
Najwyższy jest zdania, że zarówno wyjątkowo restryktywny charakter powyższych
przepisów rozporządzenia, jak i zakaz wykładni rozszerzającej tych przepisów znaj-
dują swe uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie równości obywateli wobec prawa.
Usprawiedliwiony powyższymi względami zakaz wykładni rozszerzającej przepisów
podatkowych wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe nie może być utożsa-
miany jedynie z zakazem stosowania tego rodzaju wykładni na korzyść podatnika. W
równym stopniu obejmuje również zakaz rozszerzającego interpretowania takich
przepisów na niekorzyść osób zwolnionych od obowiązku podatkowego, bowiem
8
przyjęcie odmiennej reguły w tym zakresie prowadziłoby do akceptacji nie znaj-
dującej oparcia w przepisach prawa reguły in dubio pro fisco. W związku z tym
powstaje problem, czy przedstawiona w rewizji nadzwyczajnej wykładnia § 9
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. nie jest wykładnią
rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Należy w związku z tym stwierdzić, że użyty
w tym przepisie zwrot językowy: "Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna)
jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym" wskazuje na sposób jej
prowadzenia przez podatnika, co nakazywałoby poddanie ocenie nie tylko zgodności
stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, lecz także postępowania podatnika
prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rewidujący twierdzi
jednak, że bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona
stanowi rzeczywistemu, oraz że nie ma podstaw do przyjęcia, iż są takie przejawy
nierzetelności, które nie wywołują skutków, jakie prawo wiąże z niezgodnym ze
stanem rzeczywistym prowadzeniem księgi podatkowej. Stwierdzenie to jest
niezgodne z regułą wyrażoną w orzecznictwie, zgodnie z którą podatnikowi tylko
wtedy można zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy ma on real-
ne możliwości wywiązywania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok
NSA z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251a). Skoro
zatem, tak jak w niniejszej sprawie, podatnik nie mógł dokonać wpisu do podatkowej
księgi przychodów i rozchodów z powodu zaistnienia nagłego zdarzenia losowego,
to tym samym nie można uznać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego bio-
rący pod rozwagę taką okoliczność naruszył prawo w stopniu rażącym. W świetle
przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie mogła być bowiem uznana za nier-
zetelną księga podatkowa, w której niezgodność ze stanem rzeczywistym była wyni-
kiem niedokonania jednego wpisu zaszłości handlowej jednego dnia,
spowodowanego wyjątkowym i usprawiedliwiającym brak tego wpisu zdarzeniem
losowym, jakim była konieczność zapewnienia opieki nad chorym dzieckiem.
Odnośnie konstrukcji prawnej decyzji o utracie prawa do zwolnienia od podat-
ków obrotowego i dochodowego wydawanej na podstawie § 7 ust. 5 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. należy stwierdzić, że jest to tzw. związana
decyzja administracyjna w znaczeniu ustalonym w uzasadnieniu wyroku Sądu
Najwyższego z dnia 5 marca 1992 r. III ARN 12/92. Organy podatkowe stwierdzając
nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów są zatem władne orzec
jedynie o utracie tego prawa. Skoro jednak w niniejszej sprawie z przyczyn wyżej
wymienionych księga podatkowa nie mogła być uznana za nierzetelną, to brak było
podstaw prawnych do wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej utratę prawa
do zwolnienia od podatków.
Na tle przedmiotowego zwolnienia od podatków powstaje ponadto zagadnie-
9
nie. czy wykładnia przepisów podatkowych wprowadzających tego rodzaju przywileje
dla niektórych grup podatników, powinna uwzględniać wyłącznie postulaty płynące z
zasady równości obywateli wobec prawa, w tym zwłaszcza zakaz stosowania
wykładni rozszerzającej na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu Najwyższego prawo
podatkowe, jako część systemu prawa publicznego oparte jest na jednolitych,
konstytucyjnych założeniach i zasadach stanowiących spójną i zamkniętą kon-
strukcję. W tym znaczeniu wyodrębnione przez orzecznictwo i naukę prawa zasady
konstytucyjne są fundamentem budowy i stosowania ustawowego prawa podat-
kowego, a zatem wykładnia przepisów tego prawa może i powinna odwoływać się do
wszystkich wchodzących w grę zasad konstytucyjnych, a nie tylko jednej z nich. Nie
można bowiem przyjąć, że przyznany na podstawie przepisów ustawowych przywilej
podatkowy, stanowiący istotne odstępstwo od zasady równości obywateli, nie może
podlegać ocenom uwzględniającym postulaty płynące z innych zasad prawa pub-
licznego, takich jak np. zasada zaufania obywateli do państwa, zasada sprawiedli-
wości czy zasada praworządności. Należy jednak stwierdzić, że formułowanie tego
rodzaju ocen nie może nosić cech dowolności, a w szczególności nie powinno
zmierzać do uchylenia konsekwencji prawnych płynących z zasady równości oby-
wateli w dziedzinie prawa podatkowego. Wykładnia przepisów podatkowych podlega
bowiem tym samym, z nielicznymi tylko wyjątkami, regułom interpretacji prawa, jakie
są stosowane w prawie publicznym, w tym zwłaszcza w prawie administracyjnym. W
związku z tym z wielu względów usprawiedliwiony, szczególny rygoryzm w stosowa-
niu przepisów podatkowych nie może być uznany za naczelną, usytuowaną hierar-
chicznie wyżej od innych zasad prawa i postępowania administracyjnego, zasadę
postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 417 § 1 k.p.c. rewizja nadzwyczajna może być oparta wyłącz-
nie na zarzucie rażącego naruszenia prawa (lub naruszenia interesu Rzeczypo-
spolitej Polskiej, ten zarzut nie został w niniejszej sprawie podniesiony). Uchylenie
zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego musiałoby więc opierać
się na przekonywających dowodach, że wyrok ten narusza prawo w stopniu
rażącym, co oznacza m.in., iż utrzymanie go w mocy byłoby nie do pogodzenia z
podstawowymi zasadami demokratycznego porządku prawnego (wyrok SN z 18 lis-
topada 1993 r., III ARN 56/93). Takich przekonywających argumentów rewizja nad-
zwyczajna nie przedstawiła. W rezultacie Sąd Najwyższy doszedł do przekonania,
że stanowisko rewizji nadzwyczajnej zarzucające wyrokowi NSA rażące naruszenie
prawa nie może być przyjęte.
Mając na uwadze te okoliczności, na podstawie art. 421 § 1 k.p.c., Sąd
Najwyższy orzekł, jak w sentencji.
========================================