Wyrok z dnia 23 listopada 1994 r.
III ARN 59/94
1. "Wprowadzenie urzędu skarbowego w błąd przez podatnika" w rozumie-
niu § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie
zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających
przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej
(Dz. U. Nr 35, poz. 203) dotyczy decyzji zwalniającej od podatków, przy wydaniu
której urząd skarbowy powinien mieć na uwadze ogólne zasady postępowania
administracyjnego (art. 6-10 k.p.a.) oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i
rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 i 4 k.p.a.)
2. Określone przepisami rozporządzenia postępowanie w sprawie zwolnie-
nia od podatków (§ 6 ust. 6) i postępowanie w sprawie utraty przez podatnika
prawa do zwolnienia za cały okres działalności (§ 7 ust. 4) są odrębnymi postępo-
waniami, które kończą się wydaniem decyzji administracyjnej. Brak jest zatem
podstaw do traktowania decyzji o utracie prawa do zwolnienia od podatków jako
swoistego trybu weryfikacji (uchylenia) decyzji o zwolnieniu od podatków.
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam
Józefowicz, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel, Sędzia SA: Andrzej Kijowski,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po
rozpoznaniu w dniu 23 listopada 1994 r. sprawy ze skargi Grzegorza G. na decyzję Izby
Skarbowej w B.B. z dnia 20 maja 1993 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia utraty prawa
do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 15 marca 1994 r., [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Grzegorz G. w dniu 27 grudnia 1990 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B.B.
wniosek o zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego w związku z nowo uru-
chomioną działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu baru uniwersalnego.
Do wniosku dołączył oświadczenie, że ani on ani jego małżonka nie wykonywali
działalności gospodarczej w okresie ostatnich 3 lat.
Urząd Skarbowy w B.B. wydał zgodną z wnioskiem decyzję w dniu 11 lutego
1991 r., przyznając Grzegorzowi G. zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowe-
go w okresie od 27 grudnia 1990 r. do 26 grudnia 1992 r., na podstawie i na warunkach
określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie
zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających
przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U.
Nr 35, poz. 103).
Na podstawie § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów Urząd Skarbo-
wy w B.B. wydał w dniu 29 stycznia 1993 r. decyzję pozbawiającą Grzegorza G.
udzielonego mu poprzednio zwolnienia od podatków za cały okres tego zwolnienia.
Takie rozstrzygnięcie zostało uzasadnione ustaleniem, że Grzegorz G. w 1990 r. doko-
nał przywozu z zagranicy 1542 kg pomarańczy, 150 kg bananów oraz 280 kg
mandarynek, które odsprzedał z zyskiem. Fakty te - zdaniem Urzędu Skarbowego -
wskazują, że Grzegorz G. w swym wystąpieniu o zwolnienie podatkowe wprowadził
Urząd Skarbowy w błąd.
Powyższą decyzję utrzymała w mocy Izba Skarbowa w B.B., która w decyzji z
dnia 20 maja 1993 r. [...] potwierdziła ustalenia Urzędu Skarbowego. Podkreślono w tej
decyzji, że w świetle bezspornych faktów dotyczących sprowadzania i sprzedaży przez
podatnika owoców cytrusowych w 1990 r. zasadna jest kwalifikacja tych faktów jako
handlowej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., warunkiem zwolnienia
podatkowego od nowo uruchomionej działalności było nie prowadzenie działalności
gospodarczej w okresie ostatnich 3 lat, to sprzeczne w tym przedmiocie z prawdą
zapewnienie podatnika, stanowiło wprowadzenie urzędu skarbowego w błąd, co z kolei
odpowiada dyspozycji § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grzegorz G. zarzucił, że
zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, gdyż opiera się na wadliwych ustaleniach
faktycznych. Nie kwestionując bezpośrednio faktów dotyczących sprzedaży owoców
cytrusowych w 1990 r. Grzegorz G. uważa, że nie oceniał ich w kategorii działalności
gospodarczej, skoro sporadyczna sprzedaż cytrusów nie polegała na zorganizowanej i
poddanej ewidencji działalności handlowej. Taką ocenę przedstawił Urzędowi
Skarbowemu w B.B., wezwany przez ten Urząd do złożenia w tym przedmiocie
wyjaśnień. Brak reakcji Urzędu Skarbowego na przedstawione mu wyjaśnienia upewnił
skarżącego w jego ocenach. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie wprowadził on
Urzędu Skarbowego w błąd, gdyż Urząd ten w momencie podejmowania decyzji o
zwolnieniu podatkowym miał w swym posiadaniu wyjaśnienia podatnika dotyczące
zarówno faktów, jak i ich prawnej interpretacji.
Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego
zaskarżoną decyzję wynika, że Sąd ten uznał słuszność zarzutów skargi. Punktem
ciężkości jest to, stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, czy prawne kryteria działal-
ności gospodarczej, tak jak należałoby je rozumieć w świetle § 2 ust. 1 pkt 2 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., były skarżącemu wiadome w dniu
składania wniosku o zwolnienie od podatków, tj. 27 grudnia 1990 r. Wątpliwości u
niego, jako laika, mogły wyłonić się dlatego, że zajmował się tylko parokrotnie sprze-
dażą towarów dla doraźnej poprawy budżetu domowego. W tej sytuacji - zdaniem Sądu
- obowiązkiem organu skarbowego było wyjaśnienie skarżącemu, co traktuje się za
działalność gospodarczą. Wymaga tego zasada z art. 9 k.p.a. a naruszenie tej zasady
stanowi podstawę uchylenia decyzji, chociażby została wydana bez naruszenia prawa
materialnego. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy
skarbowe ustaliły z naruszeniem art. 77 § 4 k.p.a. w związku z art. 10 § 1 k.p.a., że
podatnik wprowadził w błąd organ skarbowy, iż nie prowadził poprzednio działalności
gospodarczej. Tymczasem informacje o faktach dotyczących tej działalności wpłynęły
do Urzędu Skarbowego w B.B. kilka miesięcy przed złożeniem przez skarżącego
podania o zwolnienie od podatków, co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania
podatkowego. W związku z tym, Urząd Skarbowy powinien jeszcze przed wydaniem
decyzji zwalniającej skarżącego od podatków wziąć pod uwagę fakty znane mu
urzędowo i umożliwić zainteresowanej stronie wypowiedzenie się co do nich. Naczelny
Sąd Administracyjny podkreślił, że pierwsze oświadczenie skarżącego przyznające fakt
importu i odsprzedaży części owoców pochodzi z dnia 21 stycznia 1991 r., tj. sprzed
wydania decyzji zwalniającej go od podatków. Może to wskazywać na to, że podatnik
nie miał zamiaru zatajenia owych transakcji kupna-sprzedaży z okresu luty-kwiecień
1990 r. i wprowadzenia organu skarbowego w błąd. Przyjęcie zatem innego ustalenia
za podstawę zaskarżonej decyzji było przedwczesne.
Minister Sprawiedliwości zarzucił w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd
Administracyjny przyjął błędne założenie i w konsekwencji wydał wyrok z rażącym
naruszeniem § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Po
pierwsze, zdaniem Ministra Sprawiedliwości, nie jest tak, ażeby informacja złożona w
obojętnie jakim postępowaniu, stawała się faktem znanym z urzędu w innym postę-
powaniu organu podatkowego. Po drugie, Sąd Administracyjny błędnie założył, że
organ podatkowy ma obowiązek z własnej inicjatywy pełnić funkcję doradcy prawnego
podatnika. Uzasadnienie wyroku, według Ministra Sprawiedliwości, wskazuje na
nieznajomość reguł postępowania, w którym wydawano decyzje o zwolnieniu od
podatków (§ 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Stanowiąc, że decyzję tę wydaje urząd
skarbowy na pisemny wniosek podatnika, zawierający oświadczenie, że spełnia warunki
do zwolnienia, normodawca ograniczył postępowanie dowodowe, co do tych
"warunków" zastępując je oświadczeniem strony. Sprawdzanie, czy podane przez
podatnika fakty polegają na prawdzie, byłoby zarówno zbędne, jak i technicznie - przy
znacznej ilości wniosków wymagających szybkiego załatwienia - niewykonalne. Do
okoliczności znanych organowi z urzędu (art. 77 § 4 k.p.a.) nie można zaliczyć
prowadzenia przez podatnika działalności nie zgłoszonej temu organowi, a
zawiadomienia organów celnych o sprowadzeniu kilku partii owoców, stanowią jedynie
podstawę do wszczęcia postępowania wyjaśniającego. Także zgłoszenie przez
skarżącego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od cywilno-prawnej czynności
kupna-sprzedaży, nie zastępuje zgłoszenia o rozpoczęciu działalności gospodarczej.
Minister Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że jego zdaniem konsekwencje stano-
wiska Sądu prowadzą do paradoksalnej sytuacji. Gdyby skarżący zgłosił - do czego był
zobowiązany - obowiązek podatkowy w związku z prowadzoną działalnością handlową -
nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatków. Niedopełnienie tego obowiązku, a
więc naruszenie prawa, miałoby to skarżącemu umożliwić.
Zarzut naruszenia art. 9 k.p.a. jest oczywiście chybiony, skoro skarżący nawet
nie twierdził, by zwracał się do organu podatkowego o wyjaśnienie charakteru jego
działalności. Ponosi więc skutki własnych - a nie organu podatkowego - zaniedbań.
W świetle okoliczności sprawy fakt "wprowadzenia w błąd" organu podatkowego
przez podatnika należy uznać za wykazany, a tym samym skarga, jako bezzasadna,
podlegała oddaleniu (art. 207 § 5 k.p.a.).
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Z przedstawionych wyżej uzasadnień: wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-
nego oraz rewizji nadzwyczajnej wynika, że Sąd ten oraz Minister Sprawiedliwości
wyprowadzają zasadniczo odmienne wnioski z zastosowania przepisów rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków
obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów
nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203) do stanu
faktycznego, który w zasadniczych swych elementach oba te organy oceniają
jednakowo. Zarówno bowiem Sąd, jak i Minister Sprawiedliwości przyjęły, że Grzegorz
G. poprzez kilkakrotny w 1990 r. import i sprzedaż określonych partii owoców
cytrusowych prowadził handlową działalność gospodarczą, oraz że taka sytuacja -
stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia stwarzała przeszkodę do
zwolnienia od podatków nowo uruchomionej przez tegoż podatnika w końcu 1990 r.
działalności gospodarczej (prowadzenia zakładu gastronomicznego). Pomimo to
Grzegorz G. uzyskał zwolnienie podatkowe w postępowaniu wszczętym na jego wnio-
sek, do którego dołączył swe oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej.
Istota kontrowersji pomiędzy stanowiskami Sądu oraz Ministra Sprawiedliwości
sprowadza się do tego, że dla autora rewizji nadzwyczajnej wydaje się najzupełniej
oczywistym, iż w świetle przedstawionych okoliczności, podatnik wprowadził urząd
skarbowy w błąd, co stanowiło wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji
o utracie zwolnienia od podatków za cały okres działalności, w myśl § 7 ust. 4
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Sąd zaś uznał, że właśnie
taka ocena organów skarbowych jest wadliwa ze względów procesowych, bo należało w
sprawie wyjaśnić, z udziałem strony, jeszcze inne okoliczności faktyczne, które mogą
mieć znaczenie dla ustalenia podstawy zastosowania cyt. ostatnio przepisu. Mianowicie
Sądowi, najogólniej biorąc chodziło o to, że obiektywnie błędnemu oświadczeniu
podatnika towarzyszyła bierna postawa organu skarbowego, który bez jakiegokolwiek
wyjaśnienia prawdziwości podanego faktu, wydał w istocie wadliwą decyzję w
przedmiocie zwolnienia, chociaż już wówczas powinny mu być znane z urzędu fakty,
pozostające w sprzeczności z tym oświadczeniem strony. Tak więc dla Naczelnego
Sądu Administracyjnego nie wystarczyło istnienie związku pomiędzy oświadczeniem
podatnika, a błędem organu skarbowego, że podatnik spełnił warunki, od których
uzależnione jest zwolnienie od podatków, skoro konkretnie wskazane okoliczności
mogły świadczyć o tym, że po pierwsze podatnik, będący stroną postępowania nie
działał w zamiarze wprowadzenia organu skarbowego w błąd i po drugie, że organ
skarbowy przyczynił się do swego błędu nie wyjaśniając treści oświadczenia podatnika
w kontekście istotnych okoliczności faktycznych znanych z urzędu w związku z
postępowaniem w innej sprawie podatkowej.
Rozważając wielorakie aspekty kontrowersyjnego zagadnienia prawnego Sąd
Najwyższy doszedł do przekonania, że stanowisko autora rewizji nadzwyczajnej wynika
z przyjętego nazbyt schematycznie, określonego modelu procedury załatwiania spraw
powstających na tle powoływanego tu wielokrotnie rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 18 maja 1990 r. W pewnym uproszczeniu model ten sprowadzałby się do tego, że
decyzję o zwolnieniu od podatków (§ 6 ust. 2) urząd skarbowy wydaje zgodnie z
wnioskiem i oświadczeniem wnioskodawcy, nie prowadząc żadnego postępowania
wyjaśniającego co do rzeczywistego istnienia wymaganych warunków zwolnienia
podatkowego. Jeżeli zaś tak wydana decyzja okazuje się błędna, to zachodzi podstawa
do stwierdzenia utraty prawa podatnika do wcześniej ustalonego zwolnienia w trybie § 7
ust. 4 rozporządzenia. W takim modelu istotne zastrzeżenia nasuwają co najmniej dwie
rzeczy. Przede wszystkim z pewnych przyjętych przez Urząd Skarbowy, ze względów
technicznych, standardowych sposobów załatwienia wniosków o zwolnienie od
podatków zdaje się Minister Sprawiedliwości wyprowadzać zbyt daleko idące wnioski co
do podstawy prawnej takiego postępowania, tak jakby była nią wyłącznie regulacja z § 6
ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Tymczasem w
przepisie tym stanowi się o tym, że decyzję o zwolnieniu, z zastrzeżeniem dopełnienia
przez podatnika warunku określonego w ust. 1, wydaje urząd skarbowy na pisemny
wniosek podatnika, zgłoszony przed rozpoczęciem działalności, oraz że we wniosku
podatnik powinien zamieścić oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia,
określone dla danego rodzaju działalności. W żadnym razie nie można z tej regulacji
wyprowadzić wniosku, że zawarta w niej została cała proceduralna złożoność
administracyjnego postępowania podatkowego i to na zasadzie wyłączającej regulacje
zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, w szczególności dotyczące
zasad ogólnych oraz obowiązku organu administracji, ażeby w sposób wyczerpujący
zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy z odpowiednim udziałem strony (por.
zwłaszcza artykuły: 6, 7, 8, 9, 10 oraz 77 § 1 i § 4). Należy także zwrócić uwagę na
regulację zawartą w art. 168 § 1 i 2 k.p.a., określającą warunki dokonywania ustaleń na
podstawie zeznań podatkowych, a mianowicie, że są one podstawą określonych
ustaleń, jeżeli są rzetelne i nie nasuwają wątpliwości. Regulacje kodeksowe nie mogły
być przez rozporządzenie Ministra Finansów wyłączone w sprawach zwolnień
podatkowych, bo po prostu Minister Finansów nie miał do tego odpowiedniej
kompetencji (por. art. 1 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz wskazane na wstępie rozporządzenia jego
tzw. delegacje ustawowe, dotyczące określenia zwolnienia od podatku i warunków tego
zwolnienia).
Inne poważne zastrzeżenia do koncepcji przedstawionej w rewizji nadzwyczajnej,
dotyczą relacji między postępowaniem w przedmiocie podjęcia decyzji o zwolnieniu od
podatków (§ 6 ust. 2 rozporządzenia) oraz postępowaniem w przedmiocie utraty przez
podatnika prawa do zwolnienia za cały okres działalności (§ 7 ust. 4 rozporządzenia).
Otóż są to dwa odrębne postępowania, które kończy wydanie decyzji administracyjnej.
Każda z tych decyzji podlega, wynikającej z regulacji kodeksowej, weryfikacji w zwykłym
postępowaniu odwoławczym i trybach nadzwyczajnych. Brak jest natomiast podstaw do
traktowania decyzji o utracie prawa do zwolnienia jako swoistego trybu weryfikacji
(uchylenia) decyzji o zwolnieniu od podatków. Jeżeli więc zachodziłyby podstawy do
uznania, tak jak to ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej, że
decyzja o zwolnieniu od podatków może być decyzją wadliwą na skutek niedostatków
postępowania, to należałoby wówczas rozpatrywać sposoby wzruszenia takiej decyzji,
określone w k.p.a., a nie zmierzać do weryfikacji błędnego rozstrzygnięcia organu
skarbowego, w drodze wynikającej z § 7 ust. 4 rozporządzenia. Ten ostatni przepis ma
bowiem charakter regulacji materialnoprawnej, a przesłanką jego zastosowania jest:
"wprowadzenie urzędu skarbowego w błąd przez podatnika co do spełnienia warunków,
od których uzależnione jest zwolnienie od podatków". Chodzi tu więc o takie sytuacje,
że na skutek działania podatnika organ podatkowy, pomimo prawidłowo prowadzonego
postępowania zakończonego niewadliwą decyzją, został wprowadzony w błąd.
Mając na uwadze powyższe rozważania co do przesłanek zastosowania § 7 ust.
4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Sąd Najwyższy nie podzielił
wyrażonego w rewizji nadzwyczajnej stanowiska, które w istocie rzeczy prowadziłoby do
schematycznego uchylenia skutków prawnych decyzji o zwolnieniu od podatków w
każdym przypadku nie spełnienia warunków wymaganych do zwolnienia, chociażby ten
brak warunków mógł i powinien być wyjaśniony już w postępowaniu, o którym mowa w
§ 6 ust. 2 rozporządzenia.
Na nieporozumieniu polega argument rewizji nadzwyczajnej, że pogląd Naczel-
nego Sądu Administracyjnego prowadzi do paradoksalnej sytuacji, iż sprzeczne z
rzeczywistym stanem faktycznym oświadczenie podatnika stawałoby się samoistną
podstawą uzyskiwania zwolnienia podatkowego. Tymczasem, w każdym wypadku
materialnoprawną podstawę zwolnienia od podatków stanowi ustalenie przez organ
skarbowy, że zachodzą określone w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunki
zwolnienia. Jeżeli ustalenie to, w konkretnych i - tak jak w sprawie niniejszej - nietypo-
wych okolicznościach, ewentualnie okazałoby się wadliwe ze względu na uchybienie
przez organ skarbowy przepisom postępowania, to do rozważenia pozostawałaby
weryfikacja decyzji o zwolnieniu od podatków.
Z powyższych przyczyn i skoro zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie zostały wyka-
zane na podstawie art, 421 § 1 k.p.c. Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji wyroku.
========================================